La retribución en especie derivada de un préstamo hipotecario a tipo de interés inferior al normal de mercado constituye rendimiento del trabajo sujeto a gravamen en el IRPF del prestatario-trabajador. La DGT descarta la aplicación automática de deducciones (cuotas de amortización e intereses) y confirma que el otro cotitular del préstamo y adquirente de la mitad indivisa, en su condición de trabajador de la entidad prestamista, está igualmente obligado a incluir la renta en especie correspondiente a su 50 por ciento, valorada conforme al artículo 43.1.1º f) LIRPF (precio ofertado al público menos descuentos ordinarios). La deducibilidad de intereses y amortización requiere cumplir los requisitos específicos del artículo 17 LIRPF para gastos derivados del trabajo, no siendo automática por ser cotitular.
Hechos
Dos personas, sin vínculo matrimonial entre ambos, adquieren por mitades indivisas la que constituye la vivienda habitual de ambos, empleando un préstamo hipotecario en el que, también, ambos son cotitulares. El préstamo les ha sido concedido en condiciones ventajosas de interés al ser uno de los dos cotitulares empleado de la entidad financiera prestamista.
Éste último, según se señala en la consulta, se imputa como retribución en especie el 100 por ciento de la diferencia entre el interés efectivamente pagado y el que tendría que haber pagado en condiciones normales, retribución, que, a su vez, hará constar en la formación de la base de deducción por la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si el otro cotitular del préstamo y adquirente de la mitad indivisa de su vivienda habitual puede, también, deducirse el 50 por ciento de la retribución en especie, junto con las cuotas de amortización más los intereses del préstamo hipotecario que le corresponden.
Contestación
El artículo 17.1 de la de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la misma ley determina en su apartado 1 que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo además que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con esta configuración de las rentas en especie, y no encontrándose el supuesto consultado entre los que el apartado 2 del mismo artículo 42 determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie, el préstamo concedido por la entidad financiera a uno de sus trabajadores a un tipo de interés inferior al normal de mercado constituye para este un rendimiento del trabajo en especie.
Respecto a la valoración de esta retribución en especie, al corresponderse la concesión de préstamos con una actividad habitual desarrollada por la entidad prestamista, su determinación se efectuará conforme con la norma de valoración recogida en el artículo 43.1.1º f) de la Ley del Impuesto, donde se establece que “cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate”. A estos efectos, añade en un segundo párrafo que “se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales”.
En este punto, procede aclarar que la mención al artículo 13 de la Ley 26/1984 cabe entenderla referida actualmente al artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE del 30 de noviembre), al haber sido derogada aquella Ley por la disposición derogatoria única del Real Decreto legislativo.
Por tanto, la diferencia entre el interés pagado y el determinante de la existencia de retribución en especie (el tipo de referencia: el ofertado al público pero teniendo en cuenta los descuentos que refiere el artículo 43.1.1º f de la Ley del Impuesto) será la valoración que proceda otorgar a esta retribución en especie, estableciéndose la misma inicialmente en función del tipo de referencia vigente en el momento de constitución del préstamo y posteriormente conforme al existente en el momento en que se produzcan las revisiones del tipo de interés a que esté sometido el préstamo.
Una vez aclarada la valoración de esta retribución en especie, para determinar su incidencia en la deducción por inversión en vivienda habitual se hace preciso acudir al artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Asimismo, a continuación, regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Conforme con ésta regulación legal, que establece una inclusión genérica de los intereses en la base de deducción, y de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro directivo (consultas V1765-10 de 14/05/2010, V1764-10 de 30/07/2010 o 1474-03 de 30/09/2003), cabe concluir que en este caso dentro de la base máxima de deducción pueden incluirse tanto los intereses efectivamente pagados como los que tenga que incluir el contribuyente en la declaración del Impuesto como retribución en especie.
Una vez establecida la deducibilidad conceptual de estos intereses imputados como retribución en especie, a continuación procede analizar sus efectos en el presente caso: vivienda adquirida por dos contribuyentes por mitades indivisas y que constituye la residencia habitual de ambos.
Al concurrir en dos contribuyentes —respecto a la vivienda— los requisitos de titularidad del pleno dominio y residencia, cabe afirmar que con carácter general la deducción por inversión en vivienda habitual la practicarán los dos en función de los importes que, respectivamente, destinen a satisfacer el porcentaje de titularidad que ostentan en la vivienda, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.
Al emplear financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario, en el que ambos contribuyentes constan como prestatarios, sin una mayor concreción, tal circunstancia implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas del préstamo, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo.
Por tanto, si ambos contribuyentes, conforme a las normas de titularidad jurídica, ostentan, cada uno, el 50 por ciento de la plena propiedad de la vivienda, siendo las cuotas del préstamo (concedido a ambos), satisfechas en igual proporción por los mismos, los dos podrán incluir, en sus respectivas declaraciones individuales, la referida deducción por mitades, tanto en lo que respecta a las cuotas efectivamente pagadas como en lo que se refiere a los intereses que conforme con lo expuesto anteriormente tengan la consideración de retribución en especie –y no uno de ellos el 100 por ciento de dicha retribución en especie como se señala en el escrito de consulta–.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Art. 54-1