Los dividendos de entidades no residentes devengados hasta 30 de noviembre de 2012 pueden excluirse de la base imponible del IS si concurren los requisitos del artículo 21.1.a) y c) TRLIS y se opta por sujetarse al gravamen especial de la disposición adicional decimoquinta. Para participaciones en entidades no residentes, el requisito de la letra c) (actividad empresarial) se evalúa por el conjunto de ingresos durante todo el período de tenencia. En caso de exclusión, la base del gravamen especial es el importe íntegro del dividendo, siendo no deducible el deterioro de la participación derivado de esa distribución.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, directa o indirectamente, actividades de exploración, producción, adquisición, licuefacción, transporte marítimo o de cualquier otro tipo, intercambio, distribución, transporte y comercialización de gas natural u otro tipo de gases combustibles. Es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal.
Desde el año 2005, participa en un 7,36% en el capital de otra sociedad Q, con residencia fiscal en Omán, que desarrolla las actividades de procesamiento, transporte, y comercialización de gas natural licuado.
Con fecha 30 de marzo de 2012, la junta genera de accionistas de la entidad Q aprobó la distribución de un dividendo con cargo al resultado del ejercicio 2011.
La consultante ha optado por no integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2012, el dividendo percibido, habiendo presentado, con fecha 28 de junio de 2012, el modelo 250 de declaración de gravamen especial.
Cuestión planteada
Se plantea si concurren los requisitos establecidos en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS para no integrar el dividendo mencionado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012.
Contestación
El Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE del 31 de marzo), añadió, con efectos a partir de la entrada en vigor de dicho Real Decreto-Ley, la disposición adicional decimoquinta en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la cual regula el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los siguientes términos:
“Disposición adicional decimoquinta. Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los siguientes términos
1. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. El requisito establecido en la letra c) se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada, por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación.
La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.
2. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley el día en que se produzca la transmisión, y el requisito establecido en la letra c) del mismo apartado del citado artículo durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior.
En este caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.
3. El tipo del gravamen especial será del 8 %.
No obstante, en el caso de transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo.
Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32 de esta Ley.
4. El gasto contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
5. En el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente.
En el caso de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día en que se produzca la misma.
El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera aprobado la Orden Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.
6. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y lugar para su presentación.”.
Con posterioridad, el Real Decreto-Ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo, modificó, con efectos a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, la redacción de los apartados 1 y 2 de la disposición adicional decimoquinta del TRLIS en los siguientes términos:
“1. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. El requisito establecido en la letra c) se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada, por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación.
La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.
2. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley el día en que se produzca la transmisión, y el requisito establecido en la letra c) del mismo apartado del citado artículo durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior.
En este caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.”
A estos efectos, el artículo 21, apartado 1, del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio corresponden a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1. Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2. Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4. Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)”.
En el supuesto concreto, planteado, atendiendo a los datos aportados en el escrito de consulta, se cumplen los requisitos establecidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, dado que la sociedad consultante participa en al menos un 5% en el capital de la entidad Q (7,36%) y dicha participación se ha poseído durante un plazo superior al año.
Asimismo, respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, cabe indicar que los ingresos obtenidos por la entidad Q proceden del desarrollo de una actividad productiva (procesamiento, transporte, y comercialización de gas natural licuado), por lo que las rentas derivadas de dicha actividad cumplen lo establecido en el referido artículo 21.1.c) del TRLIS, teniendo en cuenta, adicionalmente, que no se producen las circunstancias establecidas en la letra c) del apartado 2 del artículo 107 del TRLIS. Por ello, en base a las circunstancias señaladas en el escrito de consulta se entiende cumplido el requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, a efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS.
Respecto al requisito establecido en el apartado b) del artículo 21.1 del TRLIS, previamente transcrito, en la medida en que el Sultanato de Omán tiene la consideración de paraíso fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, en el supuesto concreto planteado no se cumple el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, previamente transcrita, se establece un gravamen especial para aquellos dividendos distribuidos, devengados hasta 30 de noviembre de 2012, que cumplan los requisitos señalados en las letras a) y c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la Junta General de la sociedad Q acordó el reparto del dividendo, con cargo a los beneficios del ejercicio 2011, el 30 de marzo de 2012.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
Con arreglo a la redacción primigenia de la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, la consultante podía no integrar, el dividendo acordado (devengado) en el año 2012, en la base imponible del Impuesto correspondiente al ejercicio 2012, sometiéndolo a tributación a través de un gravamen especial del 8%. Con posterioridad, el Real Decreto-Ley 14/2012, de 20 de abril, dio nueva redacción a la citada disposición adicional decimoquinta, con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012, es decir, con efectos desde 31 de marzo de 2012, señalando que podían no integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos devengados hasta 30 de noviembre de 2012 que cumpliesen los requisitos establecidos en los apartados a) y c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”
Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil señala que, “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”.
Atendiendo a una interpretación sistemática y teleológica de las normas, dado que la finalidad del cambio legislativo operado mediante el Real Decreto-Ley 14/2012 no era sino anticipar la autoliquidación e ingreso del gravamen especial del 8%, haciéndolo coincidir en el tiempo con la presentación e ingreso de la declaración tributaria especial regulada en la disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, cabe considerar que la opción de no integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos que cumplan los requisitos previstos en las letras a) y c) del artículo 21.1 del TRLIS, se refiere a aquellos dividendos devengados entre el 1 de enero de 2012 y el 30 de noviembre de 2012.
Por tanto, dado que en el supuesto concreto planteado se cumplen los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, en los términos previstos en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS previamente transcrita, la consultante podrá optar por no integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos distribuidos por la sociedad Q y sujetarlos al Impuesto a través del gravamen especial establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, en la medida en que la distribución de dichos dividendos se ha acordado el 30 de marzo, es decir, entre el 1 de enero de 2012 y el 30 de noviembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. D-A-15ª-