La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (art. 83.1.c) TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en los arts. 233 y 250 TRLSA y obedezca a motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, descartándose su aplicación si la operación persigue como objetivo principal la evasión fiscal conforme al art. 96.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante A, residente en España, es dominante de un grupo de consolidación fiscal, cuya actividad es la explotación de inmuebles urbanos, principalmente oficinas, en régimen de arrendamiento.
En el año 2003 adquirió el 100% del capital de la entidad B a una entidad residente en Luxemburgo, cuyo activo está constituido casi en su totalidad por el 4,76% del capital de la entidad A. Desde el ejercicio 2005, A y B tributan como grupo en régimen de consolidación fiscal, de manera que las distribuciones circulares de dividendos son objeto de eliminación en la declaración fiscal consolidada.
Puesto que esta estructura carece totalmente de sentido, se pretende proceder a la fusión impropia mediante la absorción de la entidad B por parte de A, amortizándose con posterioridad las acciones propias recibidas por ésta con ocasión de la fusión.
No existe ninguna ventaja fiscal en la operación dado que la tributación, tanto actual como futura, será exactamente la misma, de manera que la única finalidad de esta operación es simplificar la estructura societaria.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 233 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 233 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, debe tenerse en consideración que en el caso planteado la entidad absorbente tiene el 100% del capital de la absorbida y el activo de esta última está formado casi exclusivamente por la participación del 4,76% de la primera entidad, esto es, se trata de un supuesto de participaciones recíprocas, donde la ausencia de actividad económica en la entidad absorbida junto con la naturaleza del patrimonio de esta última (participación en la absorbente) supone que la operación planteada no representa una reestructuración de las actividades económicas de las entidades que participan en la fusión, sino que tiene como finalidad la adquisición de acciones propias para su amortización con la particularidad de que se elude la tributación propia para estas operaciones, donde la renta generada en la transmisión de esas acciones solamente podría generar una deducción del 50% de la cuota correspondiente a esa renta por aplicación del artículo 30.3 del TRLIS en la medida que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos de la entidad consultante que se aplicasen a la reducción de capital, por lo que esta operación no podría ampararse en el régimen fiscal especial al no existir una reestructuración empresarial sino conseguir una ventaja fiscal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1