Los servicios de dirección y gestión de calidad constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA por implicar ordenación por cuenta propia de medios de producción. La exención del artículo 20.1.10º LVA (clases a título particular por personas físicas sobre materias de planes de estudio) no resulta aplicable a estos cursos, al no cumplirse los requisitos de prestación personal, materia comprendida en sistema educativo oficial, y ausencia de alta en IAE como actividad empresarial. Por tanto, las operaciones están sujetas y no exentas, siendo obligatoria su declaración en modelo 347.
Hechos
El consultante, persona física, ejerce por cuenta propia como profesional en actividades de formación en temas de dirección y gestión de calidad, prestando sus servicios, mayoritariamente para una sola entidad. Dicha entidad le practica la correspondiente retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los servicios son prestados, generalmente, en la sede de las empresas destinatarias de los mismos.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto. Obligación de declarar las operaciones en el modelo 347.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarias o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, las clases dirección y gestión de calidad a que se refiere el escrito de consulta suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno solo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- Los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992. Este artículo establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará, pues, condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien debiera, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.”
En consecuencia, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante, consistentes en la impartición de cursos de formación en temas de Dirección y Gestión de Calidad, cuando concurran los requisitos anteriormente expuestos. La aplicación de la citada exención no se extiende a la prestación de otros servicios distintos de los de enseñanza, tales como los de asesoría o consultoría en dichas materias.
3.- El Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 27), regula la obligación de suministrar información con carácter periódico a la Administración Tributaria, que incumbe tanto a los empresarios y profesionales como a las entidades públicas, referida a sus operaciones con terceras personas, dispone en su artículo 3, apartado 2, letra h, primer y segundo párrafo, lo siguiente:
“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
(…)
h) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal a través de declaraciones específicas diferentes de la regulada en el presente Real Decreto y, en particular, las siguientes:
Las operaciones cuya contraprestación haya sido objeto de retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, así como cualquier otra operación o rendimiento que deba declararse a través de los resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta de esos impuestos.”
De acuerdo con lo expuesto, las operaciones de prestaciones de servicios objeto de consulta, efectuadas por el consultante persona física, cuya contraprestación es objeto de retención por sus clientes por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no deben ser objeto de declaración en el modelo 347.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-10º