La operación no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII de la LIS. Aunque la DGT reconoce que los comuneros pueden transmitir su cuota ideal en una comunidad de bienes, esa transmisión no constituye una aportación no dineraria elegible: falta la participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora tras la operación, y no consta que se cumplan los demás requisitos del artículo 94 LIS (residencia de la entidad, naturaleza de los activos, condiciones adicionales según el tipo de patrimonio aportado).
Hechos
Los consultantes son un matrimonio titular al 50% de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de locales de negocio y vivienda, que lleva la contabilidad ajustada al Código de Comercio. Disponían de un local en propiedad como oficinas para gestionar el negocio pero no disponían de personal contratado, llevando la gestión los dos partícipes de la comunidad de bienes. En el ejercicio 2006, con ocasión de la necesidad de realizar unas obras en fincas de su propiedad, se realiza un contrato laboral con uno de los socios, con el objeto de que gestione esas obras, estando dicha persona afiliada al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.
En el año 2007 o principios de 2008, se pretende realizar una aportación de la actividad económica relacionada con el arrendamiento de los locales de negocio a una sociedad limitada de nueva creación, dejando las viviendas en dicha comunidad de bienes, y realizando un contrato de trabajo a tiempo completo con un hijo del matrimonio.
Los consultantes son a su vez, socios de una sociedad dedicada a la promoción de viviendas, locales y naves industriales y mediante la aportación se pretende separa la actividad de promoción de la de arrendamiento, de tal forma que la segunda sociedad vaya adquiriendo los locales que le interesen de las promociones de la primera, así como facilitar la transmisión futura del negocio a los hijos a través de la donación de las participaciones sociales de las que cada uno es titular.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el apartado 1 del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La cuestión estriba en determinar si los inmuebles que se pretenden aportar están o no afectos al desarrollo de una actividad económica.
A estos efectos conviene tener presente que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF) en su artículo 27 establece que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De lo anterior se deduce que la persona empleada debe destinarse a la gestión de la actividad de arrendamiento, condición que no parece cumplirse en el caso planteado donde la persona empleada tiene como finalidad la dirección y gestión de obras que se realizan en fincas de los comuneros.
Por otro lado, el artículo 29 de la LIRPF determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por otra parte, la Ley 35/2006 establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien siempre haya estado afecto a una entidad económica desarrollada por aquel, no será necesario cumplir con el plazo de afectación establecido en el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF.
De los datos aportados se desprende que es en el año 2006 cuando se produce la afectación de los inmuebles a la actividad de arrendamiento, mientras que hasta dicha fecha, los inmuebles se encontraban desafectados.
Por tanto, dado que no parece cumplirse la existencia de actividad económica en la explotación de arrendamiento y, además, entre la fecha de afectación de estos elementos a la actividad realizada por la comunidad de bienes y la fecha en que se pretenden aportar a una entidad con personalidad jurídica, no ha transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos tampoco podrían entenderse como afectos a una actividad económica, de tal manera que no se cumple el requisito exigido por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94