La libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS resulta aplicable a contribuyentes del IRPF en estimación directa simplificada que desarrollen una actividad económica, siempre que inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material durante los períodos 2009-2012 y mantengan la plantilla media durante los 24 meses siguientes al funcionamiento del bien. La amortización puede practicarse desde el ejercicio en que el elemento entre en funcionamiento, independientemente de su imputación contable, y los rendimientos negativos derivados se compensan conforme a las normas de estimación directa establecidas en el artículo 30 de la LIRPF.
Hechos
La consultante realiza una actividad económica, explotación de una farmacia, determinando su rendimiento a efectos del IRPF, en la modalidad de estimación directa simplificada. En el ejercicio 2009 y como consecuencia del traslado de la licencia para el desarrollo de su actividad, ha adquirido un local en el que va a realizar la misma. Dicho local precisa de unas obras de reforma y será puesto a disposición de la consultante en el ejercicio 2010.
Cuestión planteada
1) Posibilidad de aplicar el régimen de libertad de amortización previsto en la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre.
2) Momento en el que puede aplicar la libertad de amortización.
3) Período de compensación de los rendimientos negativos, que en su caso se deriven de la aplicación de la libertad de amortización.
Contestación
La consultante realiza una actividad económica de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) en adelante LIRPF.
Adicionalmente determina el rendimiento de la actividad que desarrolla, explotación de una oficina de farmacia, con arreglo al método de estimación directa simplificada, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1º del artículo 28 de la LIRPF, que establece lo siguiente:
“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril (BOE de 13 de abril), establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, y en respuesta a la primera cuestión planteada, al realizar una actividad económica determinando el rendimiento de la misma en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, se puede disfrutar de la libertad de amortización por creación o mantenimiento de empleo contenida en la citada disposición adicional, siempre y cuando se cumplan los requisitos legalmente establecidos.
Aún cuando la consultante no hace referencia a las características del local objeto de inversión, debe resaltarse que la norma exige que la inversión se realice en un elemento del inmovilizado nuevo afecto a una actividad económica, es decir que entre en funcionamiento por primera vez; así mismo debe cumplir con el requisito de mantenimiento de empleo en los términos expuestos en la disposición.
En cuanto a las obras de reforma, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con la norma de valoración 3ª apartado f) del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.”
De los escasos datos aportados en la consulta, no se puede determinar si esas obras de remodelación implican una mejora de los bienes del inmovilizado o se trata de obras de reparación o rehabilitación, en cuyo caso no sería de aplicación el incentivo fiscal mencionado al considerarse como gastos del ejercicio.
En relación con la segunda cuestión planteada, momento en el que se puede aplicar la libertad de amortización, debe señalarse que la aplicación de esta última sólo puede efectuarse a partir del momento en el que el activo adquirido sea susceptible de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento.
Por ello, al precisar el local la realización de reformas previas a su utilización, que prevé se realizará en el ejercicio 2010, habrá que esperar a que el local esté en condiciones de funcionamiento para poder aplicar, en su caso, la libertad de amortización.
Respecto de la tercera cuestión planteada, la aplicación de la libertad de amortización puede motivar para la consultante, la obtención de un rendimiento negativo derivado del ejercicio de la actividad económica, dicho rendimiento se integra en la renta general, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF, así mismo y al integrarse en la base imponible general puede compensarse con otras rentas positivas que se integran en la citada base.
En el caso de obtener una base liquidable negativa, ésta podrá compensarse con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes, y ello de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del mencionado artículo 50 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27, 28-1, 45 , 50-3 y 68-2; R.D. Legislativo 4/2004, D. adicional 11ª