La residencia fiscal en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF por permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país) o por radicar el núcleo principal de actividades/intereses económicos en España. Si el consultante acredita residencia fiscal en Suiza en 2017 mediante cumplimiento de los criterios suizos, descarta la residencia española y, en consecuencia, puede aplicar el CDI Hispano-Suizo a la ganancia patrimonial obtenida en marzo de 2017, siempre que la renta se califique como gravable en Suiza bajo las normas del tratado.
Hechos
La consultante, como consecuencia de un cambio de trabajo, se trasladó a Suiza con fecha 1 de abril de 2017, país en el que desempeñó su puesto de trabajo desde entonces, y en el que percibe su nómina y cotiza a la seguridad social. Las autoridades fiscales suizas del cantón en el que reside, le han expedido un certificado de residencia fiscal a los efectos del artículo 4 del Convenio Hispano-Suizo, para el período comprendido entre el 1 de abril y el 31 de diciembre de 2017. En 2017, ha obtenido la mayor parte de sus rentas de trabajo en Suiza. La consultante obtuvo una ganancia patrimonial en marzo de 2017. No tiene cónyuge no separado legalmente, ni hijos menores dependientes de ella que residan en España.
Cuestión planteada
Si es residente fiscal en Suiza en el ejercicio 2017, y si puede aplicar el CDI Hispano-Suizo respecto a la ganancia patrimonial obtenida en marzo de 2017
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, dado que la consultante manifiesta que se traslada a Suiza con fecha 1 de abril de 2017 como consecuencia de un cambio de trabajo, estableciendo su residencia habitual en dicho país, y disponiendo del correspondiente certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales suizas del cantón donde reside del cual se deduce que pasará en Suiza más de 183 días del año, debe tenerse en cuenta que, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, la consultante podría ser considerada como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.
En el primer caso, como ya se ha indicado, la persona en cuestión será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente de renta de que se trate.
No obstante, respecto de la ganancia patrimonial obtenida por la consultante en marzo de 2017, parece deducirse de la lectura del escrito de consulta que ésta fue obtenida en territorio español, por lo que en el caso de que la consultante fuese residente fiscal en España no resultaría aplicable el Convenio Hispano-Suizo en cuanto a la tributación de dicha ganancia patrimonial se refiere.
Si, por el contrario, la consultante resultase ser residente fiscal en Suiza, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudieran obtener y resultasen sujetas según la normativa interna (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,) y el Convenio que en su caso resultase aplicable.
No obstante lo anterior, el artículo 66.7 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
En consecuencia, en caso de que la consultante fuese considerada residente fiscal en Suiza en el ejercicio 2017, habida cuenta de que la solicitud formulada ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación del modelo 210 (día 20 de abril de 2017, de acuerdo con el artículo 5.c).1º de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente) respecto de la ganancia patrimonial obtenida por ésta en marzo de 2017 –según manifiesta en su escrito de consulta, dicho modelo 210 ha sido presentado en el mes de abril de 2017 –, no resulta procedente la contestación a la pregunta formulada en su escrito de consulta, respecto a si puede aplicar el Convenio Hispano-Suizo en cuanto a la tributación de la ganancia patrimonial objeto de consulta se refiere.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Suizo, Art. 4.
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 9.