La DGT confirma que la exención por vivienda habitual en IRPF requiere residencia efectiva de tres años continuados. No obstante, cuando concurren circunstancias que necesariamente obligan al cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo o análogas justificadas), se consolidan las deducciones practicadas sin necesidad de cumplir el plazo mínimo, siempre que el cambio sea inevitable y no resulte de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente. El criterio determinante es la existencia de obligatoriedad real en el desplazamiento, no la mera opción de cambiar de residencia.
Hechos
Ante el despido sufrido por el consultante en marzo de 2005, el reducido salario de su pareja y previendo falta de solvencia para hacer frente a los pagos pendientes por la adquisición de la vivienda que habían adquirido en octubre de 2003, y que venía constituyendo su residencia habitual desde entonces, deciden ponerla a la venta, hecho que se produce en febrero de 2006, trasladándose a vivir a casa de sus padres. También venden el coche con urgencia.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar las circunstancias concurrentes como necesarias para cambia de domicilio y poder considerar la vivienda vendida como habitual, aún sin haber residido en ella durante tres años continuados.
Contestación
El concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 69.1.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), se establece en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), disponiendo:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
No obstante, tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas circunstancias en las que a pesar de no cumplir el plazo mínimo de residencia habitual de tres años en la vivienda, las deducciones practicadas se consolidan y el contribuyente no está obligado a regularizar su situación tributaria. El citado artículo 53.1 del RIRPF señala en este sentido que: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones será necesario probar que en presencia de determinadas circunstancias “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio. La expresión reglamentaria “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permite excepcionar el plazo de tres años, y por lo tanto, el contribuyente, si decide cambiar de domicilio, no consolidará las deducciones practicadas; en otro caso, si no hay margen de decisión, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se dan las circunstancias que exigen el cambio de vivienda.
Tanto el TRLIRPF como el Reglamento enumeran una serie de circunstancias que habitualmente conllevan el cambio de domicilio (contraer matrimonio, traslado laboral, primer empleo), no obstante y de acuerdo con lo expuesto, el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación, inevitablemente debía cambiar de domicilio; y en la misma línea puede afirmarse que si concurren circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se puede excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas descritas por la consultante exigían, en este caso, el cambio de domicilio. Del escrito de consulta pudiera desprenderse que el consultante se encuentra desempleado desde la pérdida del contrato indefinido que tuvo hasta marzo de 2003 y que el rendimiento neto mensual de su pareja, cotitular de la vivienda en la que residían, no alcanza los 800 euros mensuales, ocasionando como circunstancia sobrevenida la falta de solvencia requerida para hacer frente a los pagos de la casa y sus gastos una vez finalizado el cobro de las aportaciones del INEM, lo que podría implicar la necesidad de vender la vivienda (incumpliendo el requisito de propiedad) y cambiar de residencia; según señala, se trasladaron a casa de los padres.
La situación de desempleo y de falta de recursos suficientes alegadas cabe entenderlas como circunstancias sobrevenidas de carácter temporal. Ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la gravedad, ni los efectos económicos o de otra índole que ello implica. No obstante, considera que dichas circunstancias no implican por sí mismas y en todos los supuestos la exigencia de vender la residencia habitual; en principio, hay que considerarlas circunstancias no permanentes. Su duración y consecuencias no pueden valorarse a priori, y entender como inevitable el cambio de domicilio antes de cumplir el plazo de tres años de permanencia.
Por otro lado, se desconoce la capacidad económica familiar. En resumen, por sí mismas y en todos los supuestos las circunstancias señaladas no implican la exigencia de enajenar la vivienda debiendo considerarse, en principio, una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.
La pérdida de la consideración de vivienda habitual por incumplimiento del requisito de permanencia, conlleva en los contribuyentes la pérdida del derecho a las deducciones practicadas con anterioridad, debiendo reintegrar las mismas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora, todo ello conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
En cualquier caso, de considerar los contribuyentes dicha circunstancia como necesaria, causante de tomar la acción de vender la vivienda, deberán justificarla y probarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, a su requerimiento.
De entenderse circunstancia necesaria, la enajenación de la vivienda no conllevaría la pérdida la su consideración como vivienda habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 53.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones dispuestas en el Impuesto.
Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
En este sentido el art. 1215 del Código Civil establece: “Las pruebas pueden hacerse: por instrumentos, por confesión, por inspección personal del juez, por peritos, por testigos y por presunciones”.
Por su parte el art. 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil señala. “Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:
1º Interrogatorio de las partes.
2º Documentos públicos.
3º Documentos privados.
4º Dictamen de peritos.
5º Reconocimiento judicial.
6º Interrogatorio de testigos. “
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 53-1, 3; TRLIRPF RDLg 3/2004 Art. 69-1-3º