La aportación no dineraria de un inmueble conjuntamente con la deuda hipotecaria que lo grava accede al régimen especial del artículo 94 TRLIS cuando se cumplen los requisitos de participación mínima del 5% y residencia fiscal de la receptora. El valor del inmueble (íntegro) se valora según su valor normal de mercado; la deuda hipotecaria vinculada al inmueble es aportable conjuntamente, pero la ampliación de capital se contabiliza por el neto (inmueble menos saldo pendiente) sin que ello altere la aplicación del régimen. La operación constituye un motivo económico válido conforme al artículo 96.2 TRLIS cuando existe propósito empresarial legítimo.
Hechos
La sociedad PH es una entidad residente en España que dispone de organización de medios humanos y materiales y realiza la actividad de desarrollo de proyectos que culminan con la construcción y equipamiento de clínicas y hospitales para las sociedades filiales gestoras de la actividad de clínica y hospital.
Es actualmente propietaria de diversos elementos patrimoniales empleados exclusivamente por la sociedad PR, que es una filial suya, participada en el 100% y residente en España. Su actividad, que ya realiza actualmente, a la que están afectos los elementos patrimoniales mencionados, es la asistencia médico-quirúrgica y de convalecencia, tanto ambulatoria como hospitalaria, con todos los servicios anejos.
La sociedad PH es también propietaria de otros elementos patrimoniales que son utilizados por otras filiales dedicadas también a la actividad de clínica y hospital.
Para racionalizar y simplificar la organización del grupo, se ha considerado conveniente que la sociedad PH efectúe la aportación no dineraria a la sociedad PR de todos los activos y pasivos patrimoniales que están afectos exclusivamente a la actividad de esta última, quien ampliaría capital en la medida necesaria entregando las acciones emitidas a la aportante, que continuará manteniendo el 100% de su capital social.
Los activos y pasivos a aportar, que constituyen el conjunto de elementos del inmovilizado que permiten la explotación de la clínica y el hospital son los siguientes:
- El edificio de clínica hospital.
- La deuda del saldo pendiente del préstamo hipotecario que se utilizó exclusivamente para la adquisición del inmueble antes citado, y novado para la financiación de las obras de reforma de dicho inmueble.
- El mobiliario, instalaciones técnicas, elementos de transporte y utillaje, ubicados en el interior del inmueble antes citado.
- Derechos y obligaciones contractuales de los bienes en arrendamiento financiero que se encuentran situados en el interior del inmueble antes citado.
La ampliación de capital por la sociedad receptora de los bienes lo será por el valor neto patrimonial de lo aportado, es decir, el de los activos menos el de los pasivos, que, como ya se ha indicado, son un conjunto integrado que permite la explotación de la clínica hospital.
La aportación tiene por finalidad que la sociedad PR sea directamente la propietaria de todo el inmovilizado material e inmaterial que se utiliza en exclusiva para el desarrollo de su actividad económica de clínica hospital.
Cuestión planteada
1. Si el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará, al amparo de su artículo 94.1, a todo el valor del inmueble transmitido, aunque la ampliación de capital de la receptora lo será sólo por el valor neto, es decir, por el valor del inmueble menos el saldo pendiente del préstamo hipotecario utilizado para su adquisición por la ahora transmitente, ya que dicha deuda se aporta conjuntamente con el inmueble.
2. Si, a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se considera que la operación de aportación no dineraria descrita se efectúa por un motivo económico válido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso concreto planteado, se cumplen los requisitos señalados, por lo que dicha operación quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 94 del TRLIS.
En relación con el saldo pendiente del préstamo hipotecario que recae sobre el edificio de clínica hospital que se aporta, podrá ser objeto de aportación conjuntamente con éste, siempre que aquél esté directamente vinculado con el inmueble transmitido, esto es cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del inmueble transmitido, lo cual parece suceder en el caso planteado.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad que la sociedad PR sea directamente la propietaria de todo el inmovilizado material e inmaterial que se utiliza en exclusiva para el desarrollo de su actividad económica de clínica hospital, para racionalizar y simplificar la organización del grupo. En la medida en que esta reorganización incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades afectadas en comparación con la situación preexistente, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de la sociedad transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Esos bienes serán valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, y dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que, en su caso, hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Según se desprende de este artículo, los bienes y derechos aportados serán valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, entendiéndose incluido en este caso, asimismo, el valor del saldo pendiente del préstamo hipotecario que recae sobre el edificio que se aporta.
Asimismo, la entidad transmitente valorará las participaciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación, según lo establecido en el artículo 86 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 85, 86, 94 y 96