Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren requisitos cumulativos: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participa al menos en el 5% de fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, además se exige que representen mínimo el 5% de fondos propios de una sociedad residente en España, que se posean de manera ininterrumpida durante el año anterior, y que la sociedad participada no sea AIE, UTE ni tenga gestión de patrimonio como actividad principal.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas que participan, desde hace más de un año, al 50% cada uno, en el capital de la sociedad A, residente en España. Hasta el ejercicio 2011, la entidad A era titular mayoritario de un grupo empresarial, con filiales en España y en el extranjero, que realizaba actividades económicas de reparación de hardware informático y se servicios de gestión de logística.
En el año 2011, la sociedad A transmitió sus participaciones a un grupo extranjero por lo que, actualmente, en el activo se encuentra la liquidez derivada de la venta de dichas participaciones. Asimismo, durante el 2011, con carácter previo a la desinversión, percibió dividendos distribuidos por sus filiales.
Adicionalmente, la sociedad A participa al 100% en dos sociedades operativas X e Y.
En relación con la composición de su activo, teniendo en cuenta la aplicación de la regla de patrimonialidad sobrevenida recogida en el artículo 4.Ocho. Dos. a) 2º de la Ley 19/1991, la sociedad A no tiene como actividad principal a gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario dado que la tesorería, procedente de los dividendos y las desinversiones descritas debe reputarse afecta a actividades económicas.
En la actualidad, cada uno de los consultantes tiene intención de aportar sus respectivas participaciones (50%) en la sociedad A a una sociedad holding de nueva creación. Cada una de las sociedades holding estará íntegramente participada por cada uno de los aportantes.
Dichas aportaciones no dinerarias se llevarían a cabo con la finalidad de: centralizar y racionalizar la gestión del grupo empresarial, permitiendo la toma de decisiones y concentrar en cada sociedad holding individual los intereses de cada estirpe familiar en el grupo empresarial; lograr una mayor eficacia organizativa; planificar el relevo generacional, evitando que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine excesivamente el accionariado; optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales; ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de aportación no dineraria planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
En el supuesto concreto planteado, cada uno de los consultantes (personas físicas) aportará participaciones representativas del 50% del capital de la sociedad A, las cuales han sido poseídas, ininterrumpidamente, por los aportantes, durante el año anterior a la fecha de la aportación.
En este punto, la consultante señala que el activo de la sociedad A está fundamentalmente compuesto por liquidez, derivada tanto de la venta de las participaciones en sus filiales extranjeras como de de los dividendos distribuidos por dichas filiales, con carácter previo a su desinversión.
Por su parte, el artículo 4.Ocho. Dos.a) de la Ley 19/1991 señala que:
“Dos. (…)
a) (…)
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas.”
De esta forma la Ley 19/1991 establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas realizadas por esa sociedad, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente, en términos de porcentaje de participación y organización de medios y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en entidades en cuanto en éstas concurran las circunstancias comentadas, con arreglo a la doctrina administrativa emanada de este Centro Directivo, recogida, entre otras, en la consulta vinculante V1334-07. En efecto, una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada.
Por tanto, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades, en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas, tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho. Dos. a) de la Ley 19/1991.
En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4.Ocho. Dos.a) de la Ley 19/1991, la sociedad A no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, siendo no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el supuesto concreto analizado cada persona física aportante participará al 100% en el capital de su respectiva holding individual, residente en España.
En definitiva, en el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a), b) y c), del TRLIS, por lo que las operaciones de aportación no dineraria planteadas por los consultantes podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad : centralizar y racionalizar la gestión del grupo empresarial, permitiendo la toma de decisiones y concentrar en cada sociedad holding individual los intereses de cada estirpe familiar en el grupo empresarial; lograr una mayor eficacia organizativa; planificar el relevo generacional, evitando que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine excesivamente el accionariado; optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales; ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP/ Ley 19/1991: art. 4.Ocho.Dos
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2