La reversión de deterioros deducibles en ejercicios anteriores a 2013 se integra en base imponible cuando el valor de fondos propios de la participada se recupera, en proporción a la participación. Los dividendos percibidos en 2013 procedentes de resultados de 2012 constituyen recuperación de valor que genera integración del deterioro previamente deducido, limitada al importe del dividendo y sin necesidad de esperar a que los fondos propios cierren por encima de su valor inicial; la distribución de ganancias acumuladas opera como integración directa del deterioro en el ejercicio de percepción.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cotizada dominante de un grupo fiscal dedicado a la producción de alimentos.
La entidad consultante ostenta una participación del 46,86% en una sociedad anónima A cuyos títulos también cotizan en el mercado continuo de la bolsa española.
Respecto a esta participación, hasta el ejercicio 2009 no fue dotado deterioro alguno, ni contable ni en aplicación de la normativa tributaria, por lo que el valor neto contable de la sociedad A en la entidad consultante era igual a su valor neto fiscal, coincidiendo ambos con su coste de adquisición.
Durante los ejercicios 2009 a 2011 la sociedad A obtuvo pérdidas de manera recurrente y como consecuencia de ello se produjo una diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio del ejercicio en relación con los fondos propios al cierre del ejercicio.
A efectos de la aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en dichos ejercicios, la diferencia de fondos propios positiva referida fue corregida por los gastos del ejercicio de la sociedad A que no tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles. Asimismo, se tuvo en cuenta en el cálculo de la deducción de pérdidas por deterioro, las deducciones y ajustes positivos que la sociedad A practicó por aplicación del referido artículo 12.3 correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Asimismo, en dichos ejercicios la referida diferencia de fondos propios fue corregida igualmente por aquéllos gastos no deducibles en ejercicios anteriores que como consecuencia de su imputación temporal a efectos fiscales, adquirieron la condición de deducibles en el ejercicio en cuestión.
Aplicando lo señalado se obtenía la denominada "diferencia de fondos propios a efectos fiscales", cantidad de la cual no podía exceder la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en la sociedad A, de acuerdo con el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, limitada en el coste de la participación.
Siguiendo los criterios señalados, la entidad consultante integró en su base imponible durante los ejercicios 2009 a 2011 un importe del deterioro por aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el ejercicio 2012 la sociedad A, como consecuencia de la transmisión de una sociedad participada, obtuvo un beneficio al cierre del ejercicio 2012 y por tanto, la diferencia entre los fondos propios al final y al inicio del ejercicio fue positiva, por lo que la entidad consultante procedió a revertir parcialmente el deterioro dotado en ejercicios anteriores mediante un ajuste positivo en su base imponible en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el ejercicio 2013, la sociedad A acordó repartir un dividendo que procede de los resultados generados en el ejercicio inmediatamente anterior que, como se ha descrito, ya provocaron la integración en la base imponible de la entidad consultante un importe de las cantidades deducidas en ejercicios anteriores en concepto de corrección de valor.
Con posterioridad al reparto de dividendos por la sociedad A a la entidad consultante, fue aprobada la Ley 16/2013, que ha modificado el régimen fiscal de la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
Cuestión planteada
Si la percepción de un dividendo en el ejercicio 2013 procedente de resultados generados por la sociedad participada en el ejercicio inmediatamente anterior 2012 y que ya supusieron la integración en la base imponible de la entidad consultante de las pérdidas por deterioro del valor de su participada en su respectiva participación supone que en el ejercicio 2013 no se produzca una integración del deterioro deducido en ejercicios anteriores por el importe del citado dividendo percibido en 2013.
Contestación
La presente contestación hará referencia exclusivamente a la base imponible individual de la entidad consultante que, según manifiesta en el escrito de consulta, es la sociedad dominante de un grupo fiscal.
El apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ha sido derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que asimismo, entre otras modificaciones del TRLIS, ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
Igualmente, ha añadido una disposición transitoria cuadragésima primera en el TRLIS, que establece que:
“Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. (…)
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante, en relación con su participación del 46,86% en la sociedad A, integró en su base imponible correspondiente a los ejercicios 2009 a 2011 las pérdidas por deterioro de los valores representativos de dicha participación que resultaron fiscalmente deducibles según los criterios establecidos en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS.
En el ejercicio 2012 la sociedad A obtuvo beneficios, y la diferencia entre los fondos propios al final y al inicio del ejercicio fue positiva, por lo que la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, procedió a revertir parcialmente el deterioro dotado en ejercicios anteriores mediante un ajuste positivo en su base imponible.
En el ejercicio 2013, la sociedad A acordó repartir un dividendo que procede de los resultados generados en el ejercicio inmediatamente anterior.
Según establece el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS antes citada, “Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.”, introduciendo en el párrafo tercero de dicho apartado determinadas excepciones a su aplicación.
La aplicación de este segundo párrafo supondría para la entidad consultante que debería integrar en la base imponible el deterioro pendiente de revertir por el importe de dichos dividendos, dividendos que en el caso concreto planteado corresponden a beneficios que ya determinaron la reversión de parte del deterioro.
A este respecto ha de indicarse que el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS transcrito, tiene por objeto asegurar la integración en la base imponible de pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles, en supuestos en que, obteniéndose beneficios en un ejercicio determinado que determinarían una recuperación de los fondos propios de la entidad, se hubieran distribuido los mismos en forma de dividendos en ese mismo ejercicio, de manera que no se originara una diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, que implicara la integración en la base imponible de la reversión de las pérdidas por deterioro, como exige el primer párrafo del citado apartado.
Una interpretación razonable de la norma parece conducir a otorgar un tratamiento fiscal similar a situaciones como las comentadas, en las que el importe a integrar en la base imponible en concepto de reversión de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, pudiera ser diferente en función de la fecha en que la entidad participada distribuya los beneficios obtenidos en un determinado ejercicio.
De acuerdo con ello, se considera que la entidad consultante, en su caso concreto planteado, no deberá proceder a la integración en su base imponible del período impositivo 2013 de las pérdidas por deterioro pendientes por el importe de los dividendos percibidos de la sociedad A (en su caso es por un importe inferior, pues el importe del deterioro pendiente es inferior al importe de los dividendos) que establece el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésimo primera del TRLIS, en la medida en que tales dividendos se correspondan inequívocamente con beneficios del ejercicio 2012 que ya determinaron una reversión de parte de las pérdidas por deterioro de la participación en la sociedad A en su base imponible del período impositivo de 2012 en aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 12, 14 y dt 41ª