El plazo de prescripción para la determinación de la deuda tributaria en Sucesiones y Donaciones es de cuatro años, computado desde el devengo del impuesto (fallecimiento del causante en herencias; celebración del acto en donaciones). La prescripción se rige por los artículos 66 y 67 de la LGT, siendo aplicable la regla general de cuatro años sin que existan plazos específicos distintos en la LISD. Los herederos tributan en ISD con la condición de sujetos pasivos ordinarios, siendo su clasificación en los grupos de parentesco del artículo 20.2.a) LISD la que determina la cuota íntegra aplicable a cada heredero individual, no como colectivo. La transmisión de inmuebles urbanos a herederos genera igualmente sujeción al IIVTNU con devengo en la fecha de fallecimiento del causante.
Hechos
Dª MTM, viuda de D.JBP (fallecido en Madrid el 6 de agosto de 1974), falleció en Madrid el 21 de junio de 1989. Son herederos sus dos hijos (DªMTBM y D.JBM) y, en defecto de cualquiera de ellos, sus descendientes legítimos por estirpes. Dª. MTBM falleció en Madrid el 25 de enero de 2007 sin otorgar testamento. Al carecer de descendientes se declaró como único heredero a su esposo D.JASF (artículo 944 del Código Civil). El 17 de abril de 2010, fallece D. JBM siendo su esposa e hijos sus herederos. D.JASF fallece el 30 de julio de 2010. Deja como heredera a una hermana y, en su sustitución a otro hermano (D.FSF) y en su sustitución a los hijos de este.
Se tiene conocimiento de que, tras el fallecimiento de su hermana, D.FSF aceptó la herencia de su hermano. Dicho heredero manifiesta que, en ejercicio del derecho contemplado en el artículo 1.006 del Código Civil, va a rechazar pura y simplemente (1.000.3 del Código Civil) la herencia de Dª MTM siendo quienes deben acrecer la porción renunciada -los herederos de D.JBM- quienes deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Cuestión planteada
Primera: Prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Segunda: Tributación de los herederos de D.JBM en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Tercera: Pronunciamiento sobre si los herederos de D.JBM tendrían la condición de sujetos pasivos incluidos en el Grupo II de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
I. Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Primero: Prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– regula el devengo y la prescripción del impuesto en sus artículos 24 y 25 en los siguientes términos:
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
“Artículo 25. Prescripción.
1. La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.
2. En el supuesto de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o Acuerdo Internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio de dicho plazo.”
La referencia del artículo 25 de la LISD a la regulación de la prescripción en la Ley General Tributaria debe entenderse realizada actualmente a los artículos 66 a 70 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003). Así, en concreto, los artículos 66 y 67 de la LGT, que establecen, respectivamente, los plazos de prescripción y su cómputo, determinan lo siguiente:
“Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
[…].”.
“Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.
[…].”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que Dª MTM, viuda de D.JBP, falleció en Madrid el 21 de junio de 1989. En aquella época, la Ley General Tributaria vigente no era la Ley 58/2003, sino la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que regulaba la prescripción en sus artículos 64 a 67. En concreto, sus artículos 64 y 65 decían lo siguiente:
“Artículo 64.
Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
[…].
Artículo 65.
El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:
En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso […].”.
Conforme a los preceptos transcritos, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada de la sucesión de Dª MTM, viuda de D.JBP, que falleció en Madrid el 21 de junio de 1989, prescribió hace muchos años, en concreto, cinco años y seis meses después de su fallecimiento.
Segundo: Tributación de los herederos de D.JBM en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Como se ha indicado en el epígrafe anterior, la herencia de DªMTM prescribió hace muchos años. Por tanto, los herederos de D.JBM, hijo de DªMTM, podrían aceptar la herencia de esta sin tributación efectiva. Ahora bien, la aceptación de esta herencia conlleva el riesgo de que el otro heredero de DªMTM renuncie a su herencia –como parece ser su intención–, ya que la renuncia a herencias prescritas tiene a efectos del ISD la consideración de donación, conforme a lo dispuesto en el artículo 28 de la LISD (“repudiación y renuncia a la herencia”), que determina lo siguiente en su apartado 3:
“3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.”
En definitiva, los herederos de D.JBM, en tanto en cuanto acepten la herencia de este causante, habrán de tributar en el ISD por la herencia de éste. Sin embargo, si aceptan la herencia de su abuela –DªMTM, madre de D.JBM– no habrán de tributar por ella por haber prescrito el impuesto.
Ahora bien, si aceptan la herencia de la abuela y resulta que D.FSF opta por renunciar a la herencia de DªMTM –como parece que podría suceder, según el escrito de consulta–, esta parte de la herencia acrecerá a los otros herederos (es decir, al consultante y a su madre y hermanos) y, dado que se trata de una herencia prescrita, tendrá, a efectos del ISD, la consideración de donación.
Tercera: Pronunciamiento sobre si los herederos de D.JBM tendrían la condición de sujetos pasivos incluidos en el Grupo II de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 28 de la LISD dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.”.
El precepto transcrito está desarrollado en el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), cuyo apartado 1 señala lo siguiente:
“1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario.
Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.”.
De acuerdo con este último precepto, el parentesco a tener en cuenta dependería, en principio, de cual de los liquidaciones debiera prevalecer (la suma de las dos correspondientes a adquisiciones separadas o la única correspondiente a la adquisición de la totalidad de los bienes). Sin embargo, en este caso, esta regla no llegaría a aplicarse, ya que al tratarse de una herencia prescrita, tendrá, e efectos del impuesto, la consideración de donación, por lo que, en cualquier caso, el parentesco a tener en cuenta sería el del donante –el repudiante renunciante–, en este caso, pues, sería grupo IV.
II. Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo de 2004).
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
En el caso de operaciones realizadas a título lucrativo, es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del TRLRHL, la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, siendo el valor del terreno el valor del mismo en el momento del devengo a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del TRLRHL, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
El artículo 110 del TRLRHL dispone que, cuando se trate de actos por causa de muerte, los sujetos pasivos están obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración del impuesto, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, o en su caso, autoliquidación, en el plazo de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo, a contar desde la fecha del devengo.
La prescripción se regula en los artículos 66 a 70 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Así, en concreto los artículos 66 y 67 de la LGT, transcritos en el epígrafe anterior, establecen, respectivamente, los plazos de prescripción y su cómputo. No obstante, debe tenerse en cuenta que Dª MTM falleció el 21 de junio de 1989. En aquella fecha, la Ley General Tributaria vigente no era la Ley 58/2003, sino la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que regulaba la prescripción en sus artículos 64 a 67. En concreto, los artículos 64 y 65, también transcritos en el epígrafe anterior, establecían respectivamente los plazos de prescripción (cinco años) y el método de cómputo (en el caso del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde el día siguiente a aquel que finalice el plazo de pago voluntario).
De acuerdo con lo anterior, el IIVTNU devengado como consecuencia del incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto por la transmisión mortis causa de Dª. MTM debería haberse declarado en el plazo de seis meses a contar desde el fallecimiento el 21 de junio de 1989.
Si los herederos de D. JBM aceptan ahora la herencia de su abuela Dª. MTM no estarán obligados a tributar efectivamente por el IIVTNU, dado que prescribió hace muchos años.
En el caso de que D. FSF opte por renunciar a la herencia que le corresponde de Dª. MTM, esta parte de la herencia acrecerá a los otros herederos (el consultante, su madre y hermanos), estando también prescrito el IIVTNU, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 989 del Código Civil, los efectos de la aceptación y de la repudiación a la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
CONCLUSIONES:
Primera: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mediante la oportuna liquidación correspondiente a una causante fallecida en 1989 prescribió a los cinco años, a contar desde que finalizó el plazo reglamentario para su declaración, que era de seis meses desde el fallecimiento de aquella.
Segunda: La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación. Por tanto, los herederos a quienes acrezca la herencia o el legado en cuestión deberán tributar por esa adquisición por el concepto de donación recibida del repudiante o renunciante.
Tercera: En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, sus beneficiarios tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando el grado de parentesco que corresponda en función de la liquidación o liquidaciones que deban prevalecer (la que resulte más alta. bien la suma de las dos adquisiciones separadas o bien la adquisición única de la totalidad de los bienes). En este sentido, si por tratarse de la repudiación o renuncia a una herencia prescrita, la adquisición tiene la consideración de donación del repudiante o renunciante, el parentesco a tener en cuenta será el del heredero con el referido repudiante o renunciante.
Cuarta: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana devengado como consecuencia del incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto por la transmisión mortis causa correspondiente a una causante fallecida en 1989 prescribió a los cinco años, a contar desde que finalizó el plazo reglamentario para su declaración, que era de seis meses desde el fallecimiento de aquella.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 230/1963, LGT, arts 64 y 65. Ley 29/1987 arts. 24, 25 y 28. Ley 58/2003, LGT, arts 66 y 67. RISD RD 1629/1991 art. 58. TRLRHL, RDLeg 2/2004, arts. 104 y 109