El anticipo de dinero recibido de la hermana constituye un préstamo en términos civiles, sujeto al ITP/AJD como transmisión patrimonial por constitución de préstamo; sin embargo, beneficia de exención por aplicación del artículo 45.I.B).15 TRLITPAJD, que exime los préstamos cualquiera que sea su forma. Por tanto, no genera obligación tributaria en ITP/AJD. La percepción del dinero no integra base imponible en IRPF al ser devolución de un préstamo, no rendimiento. La imputación temporal se ciñe exclusivamente a su reembolso según los términos pactados, sin incidencia fiscal en el momento de la entrega inicial.
Hechos
El consultante ha recibido en el año 2007 un anticipo de dinero de una hermana por la herencia de sus padres, no habiendo escriturado la herencia en dicho año, sino que lo harán en el año 2008.
Cuestión planteada
Tributación de la cantidad percibida e imputación temporal.
Contestación
La operación planteada contiene dos hechos imponibles:
1. Anticipo de dinero de una hermana por la herencia de sus padres.
El artículo 1740 del Código civil establece que: “por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito.
El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”
Aunque el consultante denomina a la operación anticipo sobre la herencia, en realidad se trata de una operación inter vivos por la que una persona le entrega una cantidad de dinero a otra con obligación de devolución y que recibe la calificación de préstamo.
El artículo 7.1.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), dispone en su primer párrafo que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos”.
Por otra parte, el número 15 del artículo 45.I.B) del mismo texto legal determina que estarán exentas “los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderán a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios”.
El apartado 1 del artículo 51 del citado Texto Refundido establece que “1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que la concesión de un préstamo entre familiares constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de constitución de préstamo, según el artículo 7.1.B) transcrito. Ahora bien, dicha constitución de préstamo está exenta del impuesto, según lo previsto en el número 15 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido.
No obstante lo anterior, esta exención no exime de la presentación de la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado Texto Refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del impuesto. Este precepto tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 98 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), en cuyo apartado 2 recoge diversas excepciones a la obligación de presentación de la declaración, sin que ninguna de ellas sea aplicable al supuesto planteado.
Cabe destacar que la contestación anterior está basada en la normativa del Estado contenida en el Texto Refundido y Reglamento citados. Sin embargo, la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, ha otorgado diversas competencias normativas a las Comunidades Autónomas, entre las que se incluyen las relativas a la regulación de los aspectos de gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por lo tanto, la Comunidad Autónoma competente puede haber aprobado una regulación diferente en relación con la obligación de presentar una declaración por la constitución del préstamo, cuestión cuya contestación corresponde a dicha Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.2.a) de la citada Ley 21/2001.
Por último, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad percibida en 2007 no constituye renta a efectos de dicho impuesto, al tratarse de una operación de préstamo.
2 Adquisición por herencia.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su apartado 1, establece:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
A su vez el artículo 4 del mismo texto legal establece que: “En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por otra parte el artículo 24 del mismo texto legal establece que:
“1 En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del código Civil.”
Por último, los plazos de presentación aparecen recogidos en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), cuyo apartado 1 dispone en el párrafo primero de su letra a) que “Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento”.
De la normativa expuesta se desprende que el consultante está obligado a presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dentro del plazo de seis meses posteriores al fallecimiento del causante, con independencia de cuando se realicen las escrituras, por la herencia que le corresponda.
Al estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el incremento de patrimonio generado en el consultante por la herencia adquirida, dicha renta no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 3, 4, 24; Ley 35/2006, Art. 6.4; TRLITPAJD, Arts. 7, 45, 51