La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta aplicable a rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero por residentes fiscales españoles, siempre que concurran: (i) prestación para entidad no residente o EP en el extranjero (cumpliendo requisitos de operaciones vinculadas si procede); (ii) país con tributo análogo al IRPF sin calificación de paraíso fiscal (o CDI vigente con España); (iii) porcentaje mínimo de ingresos (ordinariamente 75%) procedente de trabajo en el extranjero. Esta exención es compatible con las dietas del artículo 9 RIRPF, que mantienen su propio régimen de deducción.
Hechos
Una empresa española realizará trabajos para el establecimiento permanente en Méjico D. F. de otra empresa española. Para ello desplaza temporalmente a sus trabajadores al extranjero con la finalidad de realizar trabajos en el metro de Méjico D.F.
Cuestión planteada
Si es de aplicación la exención a la que se refiere el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 y forma de aplicar la exención. Compatibilidad con las dietas del artículo 9 del RIRPF.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal de los trabajadores desplazados y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que aquéllos conservan su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre, en adelante LIRPF) y las especialidades que puedan ser aplicables del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia del Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, ratificado por Instrumento firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (B.O.E. de 27 de octubre de 1994).
Ahora bien, debe indicarse la posibilidad de que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero por trabajadores que sean residentes fiscales en territorio español, estén exentos por la aplicación de lo dispuesto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Méjico.
En el caso de que en el supuesto planteado se cumplan las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los trabajadores de la entidad consultante, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido de la empresa española, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, “no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas”, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
En relación al tratamiento de las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción (artículo 9.A.2 del RIRPF), cabe señalar que se exceptúan de gravamen cuando el trabajador se desplace fuera de su centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
Por su parte, las dietas destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia (artículo 9.A.3 a) del RIRPF), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece como requisito para exceptuarlas de gravamen que exista un desplazamiento a un municipio distinto del lugar de trabajo y de residencia habitual.
La norma sólo exonera de gravamen a las cantidades percibidas cuando haya que desplazarse desde el lugar de trabajo habitual a otro distinto y sólo opera en los supuestos en los que los desplazamientos vienen impuestos por el empleador y ocasionan al empleado unos gastos.
En consecuencia, las cantidades que abone la entidad pagadora por el concepto de gasto de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento del trabajador, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en el Reglamento del Impuesto.
De modo que se admite la compatibilidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF con las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, en la medida que se cumplan los requisitos y límites previstos en el RIRPF.
Por último, señalar que conforme a lo previsto en el artículo 9.A.6 del Reglamento del Impuesto, las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos estarán sujetas a gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art 7 p); RD 439/2007, Art. 6 y Art.9