La determinación de si los servicios de organización de congresos constituyen una prestación única requiere análisis de la naturaleza económica de la operación conforme a doctrina del TJUE. Procede examinar todas las circunstancias concurrentes identificando los elementos característicos para establecer si existe un servicio económicamente unitario (no divisible) o múltiples prestaciones independientes. El lugar de ejecución se determina en función de esa calificación previa: si es prestación única, rige el lugar donde el destinatario tenga establecimiento; si son prestaciones separadas, cada una se localiza según sus particulares circunstancias de realización.
Hechos
Una empresa sevillana organiza congresos y presta servicios de alojamiento y transporte, entre otros, que adquiere a otros empresarios.
Cuestión planteada
Si los servicios de organización de congresos y los demás descritos constituyen una prestación única.
- Lugar de realización.
Contestación
1. – El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2. - El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24)”.
3. – De acuerdo con estos criterios, en las consultas 1112-00, 1767-03 y V1367-08, de fechas 19/01/00, 20/10/03 y 02/07/08, respectivamente, entre otras, se concluyó que los servicios prestados en ocasiones semejantes a la ahora consultada eran prestaciones distintas, unas sometidas al régimen especial de agencias de viajes y otras relacionadas con organización de congresos.
4. – También atendiendo a los mismos criterios, se convino, entre otras, en las consultas V1534/09 y V0609-11, de fechas 25/06/09 y 11/03/11, respectivamente, que los servicios de organización de congresos suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación.
5. – Los servicios de organización de congresos objeto de consulta, para destinatarios que tienen la condición de empresarios o profesionales comprenderían entre los citados por la consultante:
- Alquiler de palacios de congresos, viviendas, terrazas, plazas públicas…
- Personal asistente durante el evento.
- Alquiler de bienes muebles (plasmas, material de sonido...)
- Diseño de imagen,creatividad, producción, animación...
- Comidas y catering servidos durante el congreso.
Los citados servicios de organización de congresos prestados a un destinatario, empresario o profesional, estarían sujetos al Impuesto conforme a la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
Por lo tanto, los citados servicios de organización de congresos estarán sujetos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de los mismos tenga en este territorio la sede de su actividad o un establecimiento permanente y los servicios se presten a dicha sede o establecimiento en particular.
6. - En los supuestos en los que el destinatario del servicio organización de congresos sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro, el servicio realizado se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
7. - El artículo 141 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de -aplicación a las siguientes operaciones:
1º. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.
2º. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos”.
Conforme a lo establecido en la normativa citada, los servicios prestados por la consultante, en nombre propio a las empresas clientes, para la realización de “viajes”, utilizando bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al régimen especial de las agencias de viajes, en el capítulo VI, del título IX, de la Ley del Impuesto.
En particular, le será de aplicación este régimen a los siguientes servicios prestados en nombre propio y adquiridos por la consultante a otros empresarios:
- Alojamiento en hoteles.
- Transporte en avión.
- Transporte en autobús.
- Servicios de comidas y catering, distintos de los que cabe atribuir, estrictamente, a la celebración del congreso.
Estos servicios sujetos al régimen especial se localizarán conforme a lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley del Impuesto:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la -operación".
Es decir, estarán sujetos al Impuesto al estar la consultante establecida en el territorio de aplicación del mismo.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69- Uno-1º, 141, 144