La aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales por persona física se acoge al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren: (i) participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora residente o con establecimiento permanente en España; (ii) la entidad receptora no está acogida a régimen especial de agrupaciones de interés económico o uniones temporales de empresas, ni tiene por objeto principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario; (iii) posesión ininterrumpida de las participaciones durante el año anterior a la formalización de la aportación. El régimen es potestativo y genera neutralidad fiscal en la plusvalía latente.
Hechos
La consultante es una persona física residente en España, que participa en el capital de diferentes sociedades españolas, junto con varios familiares, siendo sus participaciones en cada una de las sociedades las siguientes:
- Es titular junto con su esposa de la sociedad holding A, en la que participan en un 50% cada uno de ellos. Esta sociedad A posee a su vez el 50% de la sociedad B, cuyo objeto social es la comercialización de vehículos eléctricos de todo tipo y soluciones tecnológicas de movilidad.
- El consultante es titular del 10% de las participaciones de otra sociedad holding C, de la que el restante capital social pertenece a sus 9 hermanos, en la proporción del 10% cada uno de ellos. A su vez, esta sociedad C tiene, además, actividad agrícola propia y participa en diferentes sociedades, todas ellas dedicadas a la actividad agrícola.
- El consultante es titular del 30,38% de las participaciones de una sociedad D, en la que su esposa también participa en un 14,63%. Esta sociedad está dedicada a la comercialización de diferentes tipos de productos, accesorios de decoración, complementos y objetos de regalo.
- El consultante pasará a ser titular del 5,13% de acciones de una sociedad E, de actividad agrícola, que le serán adjudicadas mediante una reducción de capital de una tercera sociedad, con restitución de aportaciones a los socios, tributando por tal adjudicación lo que legalmente corresponda.
- Será asimismo el consultante titular del 9,03% de participaciones de una sociedad F, también de actividad agrícola, que le serán adjudicadas mediante reducción de capital de otra sociedad, con restitución de aportaciones a los socios, tributando lo que corresponda por tal adjudicación.
La persona física consultante junto con su esposa tienen la intención de aportar todas las mencionadas acciones y participaciones de las que son titulares, a la sociedad holding A.
Una vez realizada la aportación, el aportante participará en la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Además, las acciones y participaciones aportadas representan una participación de, al menos, el 5% de los fondos propios de las respectivas entidades y habrán sido poseídas de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la operación; y, en caso de no ser así (las que se le adjudicarán en las mencionadas reducciones de capital con restitución de aportaciones), las mantendrá, como mínimo, por un plazo ininterrumpido de un año.
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación son:
- Centralizar la gestión del patrimonio empresarial del socio aportante en un único vehículo, la sociedad A, con la finalidad de que éste se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando las responsabilidades personales y asegurando la buena administración y el mantenimiento futuro de los bienes.
- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial del socio aportante evitando la dispersión del patrimonio, concentrándolo todo en una única entidad mercantil, simplificando y agilizando la toma de decisiones al unificar en una sola entidad la dirección de todas las sociedades operativas.
- Generar suficiencia económica para mejorar la capacidad financiera de cara a realizar nuevas inversiones, al situar todas las inversiones empresariales en este único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física.
- Regular los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial, facilitando el relevo generacional en la gestión del mismo.
El objetivo, en consecuencia, es que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la entidad A y que sea esta entidad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales del socio aportante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante y su esposa aporten a la sociedad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las sociedades C y D (en concreto, el 10% de la entidad C y el 30,38% y 14,63% de la entidad D, respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Como se ha señalado anteriormente, el artículo 87.1.c) 3º de la LIS exige que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstas se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En el escrito de consulta no se proporciona información sobre la fecha de adquisición de las participaciones en las entidades E y F, ni sobre la fecha en que se formalizará la aportación de las mismas. Por tanto, en la medida en que las participaciones aportadas se posean al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, y se cumplan el resto de los requisitos señalados en el artículo 87.1de la LIS, la operación de aportación no dineraria podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Centralizar la gestión del patrimonio empresarial del socio aportante en un único vehículo, la sociedad A, con la finalidad de que éste se convierta n la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando las responsabilidades personales y asegurando la buena administración y el mantenimiento futuro de los bienes.
- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial del socio aportante evitando la dispersión del patrimonio, concentrándolo todo en una única entidad mercantil, simplificando y agilizando la toma de decisiones al unificar en una sola entidad la dirección de todas las sociedades operativas.
- Generar suficiencia económica para mejorar la capacidad financiera de cara a realizar nuevas inversiones, al situar todas las inversiones empresariales en este único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física.
- Regular los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial, facilitando el relevo generacional en la gestión del mismo.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1- 89-2