La ganancia patrimonial se calcula por diferencia entre valor de adquisición y transmisión conforme al art. 32 TRLIRPF, integrando en ambos componentes mejoras e inversiones (art. 33); en caso de transmisión conjunta de partes adquiridas en fechas distintas, debe prorratease el valor de enajenación según el porcentaje de dominio que cada parte represente del total. Los anticipos recibidos antes de formalizar la compraventa constituyen ingresos imputables a la ganancia patrimonial en el ejercicio de transmisión (fecha de devengo: momento del pago efectivo). La exención por reinversión en vivienda habitual es inaplicable; únicamente procede si la vivienda enajenada fue habitual durante los tres años anteriores a la transmisión, no la adquirida posteriormente.
Hechos
El consultante adquirió en marzo y junio de 2004 diversas partes de una misma finca, si bien cada una con referencias catastrales propias. La vivienda que constituía su residencia habitual adquirida en 1986, más las zonas adquiridas en 2004 le otorgaron la propiedad del 100 por cien de la finca. El consultante vende la totalidad de la finca a un constructor, recibiendo durante el propio ejercicio 2004 cantidades a cuenta de la venta, aunque dicha venta no se escrituró hasta 2005. Por otro lado, en noviembre de 2004 adquirió otra vivienda en la misma localidad que es donde reside actualmente.
Cuestión planteada
1. Procedimiento para calcular la ganancia patrimonial derivada de la venta de la totalidad de la finca.
2. Consecuencias de haber recibido cantidades previas a la formalización de la escritura de compraventa.
3. Posibilidad de considerar la nueva vivienda como habitual para poder aplicar la exención por reinversión.
Contestación
1. El procedimiento de cálculo de la posible ganancia patrimonial, ha de tener en cuenta dos aspectos: uno cuantitativo, diferencia entre el valor de adquisición y valor de transmisión; y un segundo temporal, fecha de adquisición y fecha de transmisión.
En relación con el primero de estos aspectos, como regla general, el art. 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (en adelante TRLIRPF) cuantifica la ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre su valor de adquisición y de transmisión, y añade en su apartado 2: “Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Respecto a la composición de estos valores, el artículo 33 del TRLIRPF establece que en las transmisiones a título oneroso:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente… 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos… en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
En este supuesto concreto, al existir un único valor de transmisión para la totalidad de la finca, es necesario distinguir qué parte del valor de enajenación se corresponde con el valor de adquisición de cada una de las partes diferenciadas de la finca. EL TRLIRPF no establece criterio alguno para hacer esta distribución. No obstante, parece evidente la necesidad de acudir a un criterio que respete la valoración que en el momento de la transmisión deba ser atribuida a cada una de las partes del elemento patrimonial. La doctrina administrativa distingue dos supuestos:
1. Cuando existen fechas distintas de adquisición, como sucede en este caso, se prevé la aplicación de un criterio que prorratee el valor de transmisión en función del porcentaje de dominio que representa cada parte adquirida en relación con el total de la finca.
2. Cuando se adquiere en la misma fecha pero se efectúan mejoras, circunstancia que se desconoce si concurre o no en este supuesto en la parte de la finca que constituía la vivienda habitual del consultante, el criterio es que el prorrateo se realice en función del porcentaje que representen los valores de mercado del bien y de la mejora en la fecha de transmisión.
Y en cuanto al aspecto temporal, deben tenerse en cuenta dos circunstancias:
1. Que de los datos aportados por el consultante no es posible determinar el momento de la transmisión.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En el escrito de consulta se declara que la escritura pública de venta no se otorgó hasta 2005, pero ello no quiere decir que no hubiese una entrega previa mediante la puesta de la finca en poder y posesión del comprador.
Por tanto, el consultante para calcular el periodo que cada uno de los elementos de la finca ha permanecido en su patrimonio, el periodo impositivo al que debe imputar la ganancia patrimonial y su inclusión en la parte general o especial de la renta del periodo impositivo, deberá fijar tanto la fecha de adquisición de cada uno de los elementos adquiridos, distinguiendo en su caso, la fecha de realización de las posibles mejoras, como la fecha única de transmisión en función de cuando haya tenido lugar la entrega de la finca al comprador, ya sea mediante su puesta en poder y posesión o ya sea mediante el otorgamiento de escrituras.
2.Que la posible ganancia patrimonial derivada de la parte de la finca adquirida en 1986, es decir la que fue vivienda habitual del consultante, puede resultar no sujeta por la aplicación de la Disposición Transitoria novena del TRLIRPF. Con arreglo a esta disposición transitoria las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán conforme a las siguientes reglas:
1º- Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
2º.- Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia calculado conforme a la regla anterior, que exceda de dos.
De acuerdo con lo expuesto, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse por la transmisión de la parte de la finca que fue vivienda habitual quedaría no sujeta por haber transcurrido más de diez años entre su adquisición y el 31 de diciembre de 1996; sin perjuicio de que si hubiera habido mejoras, la Disposición Transitoria deberá aplicarse teniendo en cuenta la fecha de la mejora y la parte del valor de transmisión que le corresponda.
2. En cuanto a las consecuencias que pudieran derivarse del cobro de determinadas cantidades a cuenta antes de escriturar la venta de la finca, señalar que:
a) En relación con el IRPF y de conformidad con la regla general de imputación temporal establecida en la letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRPF las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, lo que unido a lo anteriormente expuesto supone:
- Si ha habido entrega real de la finca, mediante la puesta en poder y posesión del comprador antes de la escritura, la alteración patrimonial se produce en ese momento y la ganancia patrimonial deberá imputarse a ese ejercicio; sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la regla especial de imputación de operaciones a plazos (imputación proporcional de las rentas a medida que sean exigibles los cobros) del art. 14.2 d) del TRLIRPF, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
- Mientras que si no hay entrega hasta el otorgamiento de escritura, la ganancia patrimonial deberá imputarse al período impositivo en que se otorgó la escritura pública.
b) Y por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio se informa de que:
- Si se ha producido la entrega antes de la escritura y por tanto se ha producido la transmisión de la propiedad, el artículo 8. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el patrimonio establece: “Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o en parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entres sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
Por su parte, el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.”
- Mientras que si no se ha producido la entrega antes de la escritura, la compraventa no se ha perfeccionado, por lo que, de acuerdo con la solución normativa adoptada para los casos de venta de bienes con reserva de dominio en el artículo 8. Dos de la citada Ley 19/1991, el potencial vendedor habrá de imputarse en su declaración el valor del elemento patrimonial según dicha Ley y consignar como deudas las cantidades recibidas hasta la fecha del devengo, importes que constituirán el valor del derecho del futuro adquirente.
3. En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, la misma está regulada en el art. 36 del TRLIRPF desarrollado por el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto).
De acuerdo con el citado art. 39 del RIRPF: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo…
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años...
Igualmente darán derecho a exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquella.”
Con arreglo a este artículo 39.1 del RIRPF, a efectos de determinar si es aplicable o no la exención por reinversión, el concepto de vivienda habitual al que se ha de acudir es el artículo 53 del Reglamento: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme a lo expuesto, la nueva vivienda tendrá la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, siempre que la haya ocupado en el plazo de 12 meses desde su adquisición (hasta 24 de noviembre de 2005) y resida en ella de forma permanente y continuada durante 3 años, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el art. 53 del RIRPF.
No obstante, para poder aplicar la exención por reinversión no es suficiente con que la nueva vivienda adquiera la consideración de habitual, sino que también es necesario que esta condición concurra en la vivienda que se transmite, de acuerdo con lo que establece el apartado 1 del artículo 39 del RIRPF en relación con el artículo 53 del mismo Reglamento; es decir que la vivienda enajenada tendría que poseer la consideración de habitual en el momento de su venta, lo que requeriría que en tal fecha constituyera la residencia habitual del contribuyente.
Lo anterior supone por un lado, que la exención por reinversión sólo podría aplicarse a la parte de ganancia patrimonial que proceda de la venta de la vivienda habitual del contribuyente, y no a la que proceda de la venta de la totalidad de la finca; y por otro, que si la adquisición de la nueva vivienda es anterior a la enajenación de la antigua, como sucede en este supuesto, el primer momento en que puede ocupar la nueva vivienda, manteniendo el derecho a la exención por reinversión, es la fecha de transmisión de la anterior, no antes, ya que si la ocupara antes, la primera vivienda habría perdido la condición de habitual y por tanto no podría aplicar la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39 , 53; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 14, 31-33, 36.