La sujeción al IVA del desarrollo del método de fabricación depende de la calificación como operación principal o accesoria. La DGT remite al criterio del TJUE: debe analizarse el conjunto de circunstancias fácticas para identificar si se realizan múltiples prestaciones principales distintas o una prestación única desde la perspectiva económica del consumidor medio, evitando desgloses artificiales. La entrega de lotes piloto y la elaboración del método constituyen operaciones independientes o accesorias según prevalezca el elemento característico de la operación controvertida.
Hechos
La consultante se dedica a la fabricación de productos farmacéuticos para terceros, para lo cual desarrolla un método de fabricación y todos los controles analíticos asociados al mismo, al objeto de determinar la viabilidad de elaborar el producto en cuestión.
Los resultados que se obtienen de dicho desarrollo son plasmados en un informe que es enviado al cliente con los resultados de los estudios efectuados y que, en ocasiones, puede comportar el envío de los lotes piloto de productos fabricados que no son aptos para su comercialización.
Cuestión planteada
Si el desarrollo del método de fabricación tiene la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y si resulta sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.
Contestación
1.- Para determinar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta es necesario precisar si la elaboración del método de fabricación a que se refiere la entrega de los lotes piloto constituyen operaciones independientes o, por el contrario, existe una operación principal y otra accesoria de la primera.
En relación con el concepto de operaciones accesorias hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado por la entidad consultante, esta Dirección General entiende que la entrega de lotes piloto de productos fabricados por la consultante tiene carácter accesorio respecto de la operación principal, esta es, la realización del informe enviado al cliente con los resultados de los estudios efectuados respecto del método de fabricación de los citados productos.
2.- Según el artículo 70, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto:
A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)”.
En consecuencia, la operación objeto de consulta se considerará no sujeta cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-5º