La organización de cursos de perfeccionamiento de idiomas en el extranjero constituye una actividad independiente clasificable en el epígrafe 933.2 IAE ("Promoción de cursos y estudios en el extranjero"), diferenciada de la enseñanza de idiomas en local determinado (933.9). El sujeto pasivo debe darse de alta por esta actividad específica en función de su verdadera naturaleza material, sin que se requiera habitualidad. La actividad comprende oferta, información y asesoramiento de cursos en el exterior, así como la tramitación de solicitudes de homologación ante la Administración, pero excluye la organización de desplazamientos de estudiantes.
Hechos
Persona física que se dedica a la enseñanza de idiomas. También organiza para sus alumnos cursos en el extranjero, facturándoles por el servicio integro que comprende la enseñanza y alojamiento en la universidad. Esta actividad supone un 40 por ciento respecto de la actividad de enseñanza de idiomas. Las escuelas en el extranjero le facturan a la consultante.
Cuestión planteada
Régimen de IVA aplicable a la organización de cursos en el extranjero.
Epígrafe correspondiente en el Impuesto sobre actividades económicas.
Contestación
1.- Respecto del impuesto sobre actividades económicas.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En la regla 4ª, donde se regula el régimen general de facultades, se dispone en el apartado 1 que con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora del impuesto, en las Tarifas o en la Instrucción se disponga otra cosa.
Lo anterior significa que el sujeto pasivo deberá figurar dado de alta en la matrícula del impuesto y, en su caso, tributar por todas y cada una de las actividades que real y efectivamente ejerza y que tengan tratamiento independiente en las Tarifas, sin que, a estos efectos, se requiera la habitualidad en su ejercicio, cuya clasificación deberá efectuarse en función de la verdadera naturaleza material de las mismas.
En el epígrafe 933.9 de la sección primera de las Tarifas se clasifican entre otras actividades docentes la de enseñanza de idiomas, cuando dicha enseñanza se ejerza en local determinado.
La preparación y organización de cursos de perfeccionamiento de idiomas en el extranjero es una actividad diferenciada de la del epígrafe 933.9 que cuenta con clasificación independiente en las Tarifas.
En el epígrafe 933.2 de la sección primera se clasifica la actividad consistente en la “Promoción de cursos y estudios en el extranjero”, el cual, según dispone su nota adjunta, comprende la oferta, información y asesoramiento de los cursos y estudios que pueden realizarse en el extranjero; la información y asesoramiento en orden al reconocimiento en España de los cursos realizados en el exterior, así como la presentación ante los órganos competentes de la Administración de solicitudes de homologación o convalidación de los estudios realizados en el extranjero, siempre que los mismos hayan sido promovidos por el sujeto pasivo, sin que, en ningún caso, autorice para la tramitación en general de homologaciones o convalidaciones de títulos ni para la organización de los desplazamientos de los estudiantes.
Conforme a lo expuesto anteriormente, la consultante, por el ejercicio de la actividad consistente en la preparación y organización de cursos de perfeccionamiento de idiomas en el extranjero deberá figurar dada de alta en el epígrafe 933.2 de la sección primera de las Tarifas, “Promoción de cursos y estudios en el extranjero”.
Ahora bien, dado que del escrito de consulta se desprende que la consultante también organiza el alojamiento de los estudiantes en el extranjero, concretamente en la universidad, al tratarse de una actividad que está excluida expresamente del epígrafe 933.2, ésta deberá figurar dada de alta, adicionalmente, en el grupo 755 de la sección primera correspondiente a las “Agencias de viajes”, el cual comprende la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de los viajeros.
2.- Sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido
2.1.- La consultante organiza cursos en nombre propio en el extranjero que comprenden servicios de enseñanza y alojamiento y en cuya organización utiliza bienes que le son entregados o servicios que le son prestados por otros empresarios o profesionales.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre),el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al Derecho interno de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21. La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22. Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23. En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.”.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “collage” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Alto Tribunal concluyó:
“23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25. En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo 26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.”.
De todo ello se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier operación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero, y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
2.- En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, siempre que incluyan servicios de hospedaje o de transporte.
Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.
En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde su oficina se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje) y estará, por tanto, sujeta a dicho Impuesto.
La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto de la citada empresa organizadora del viaje.
A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea.
El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 21 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 141 a 147