La deducción por inversión en vivienda habitual se consolida si la vivienda adquiere carácter de habitual mediante ocupación efectiva y permanente en los 12 meses posteriores a su adquisición (abril 2005) y mantenimiento como residencia durante tres años continuados. Si no se cumplen estos requisitos, deben reintegrarse las deducciones practicadas desde abril 2003, salvo que concurran circunstancias excepcionales que autoricen la consolidación. La ganancia patrimonial derivada de su posterior transmisión tributará como rendimiento del capital mobiliario, sin aplicación de exención por reinversión (régimen derogado desde 2011); el tratamiento será idéntico independientemente de que la venta ocurra dentro o fuera del plazo de un año desde la adquisición.
Hechos
El consultante firmó en Abril de 2003 un precontrato de compraventa de una vivienda situada en Sevilla con la intención de que llegara a constituir su vivienda habitual. En Abril de 2005 se otorgó la escritura de compraventa de dicha vivienda.
Desde Abril de 2003 el consultante ha cambiado en diversas ocasiones de localidad de residencia por motivos laborales: de abril a octubre de 2003 residió en Málaga; en octubre se trasladó a Sevilla hasta marzo de 2004; de marzo a noviembre de 2004 volvió a residir en Málaga; y desde esa fecha hasta al menos, la formulación de la consulta en diciembre de 2005, reside en Madrid.
El consultante pretende vender la vivienda de Sevilla y adquirir una nueva vivienda en Madrid.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de considerar la vivienda de Sevilla como habitual, consolidando las deducciones que por su adquisición hubiera podido practicar; y en caso contrario, cantidades que deberían reintegrarse.
2. Modo de tributación de la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse de la venta de la vivienda: posibilidad de exención por reinversión; transmisión transcurrido menos de un año o más de un año.
Contestación
1. El consultante en su escrito no especifica si ha practicado deducción por adquisición de vivienda habitual, ni tampoco en qué concepto, por ello la contestación a la consulta se realiza considerando que en abril de 2003 el consultante suscribió un contrato de derecho de compraventa de una vivienda en construcción, practicando deducción por inversión en vivienda habitual a partir de ese momento, y que adquirió en abril de 2005 mediante escritura pública.
La deducción por inversión en vivienda habitual está regulada en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (en adelante TRLIRPF) desarrollados por los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto).
De acuerdo con esta normativa, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate en la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente y sobre una base máxima de deducción de 9.015,18 euros anuales.
El apartado 1 del artículo 54 del RIRPF establece que: “se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: (…)
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
La consolidación de estas deducciones está condicionada a que la vivienda adquiera el carácter de habitual. Para que una vivienda tenga la consideración de habitual a efectos de practicar la deducción, el art. 53 del RIRPF requiere que la edificación constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años y que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas circunstancias en las que a pesar de no cumplir el plazo mínimo de residencia efectiva de tres años en la vivienda, o no ocupar la vivienda en una plazo de 12 meses desde la adquisición, las deducciones practicadas se consolidan y el contribuyente no está obligado a regularizar su situación tributaria. En concreto, señala el art. 53.2 del RIRPF: “… No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.”
Entre estas circunstancias se encuentra el traslado laboral. De la lectura del artículo 53 del Reglamento se deduce que para que la circunstancia del traslado laboral no impida la consolidación de las deducciones ya practicadas, el mismo ha de producirse una vez la vivienda haya sido adquirida y sea susceptible, por lo tanto, de ser ocupada, circunstancia que en el presente caso no concurre, ya que el traslado a Madrid tiene lugar en noviembre de 2004, mientras que la adquisición de la vivienda no se produce hasta abril de 2005.
Incumplidos los requisitos para consolidar las deducciones, en su caso practicadas, el consultante deberá reintegrar el importe de las mismas en la forma prevista en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, es decir, sumando a la cuota líquida del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora correspondientes.
2. Respecto a las consecuencias derivadas de la venta de la vivienda, la misma constituye una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor calificada, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ganancia o pérdida patrimonial.
En primer lugar debe aclararse que la ganancia patrimonial obtenida en este caso, no podrá beneficiarse de la exención por reinversión prevista en el artículo 36 del TRLIRPF para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual, ya que la vivienda de Sevilla nunca alcanzó la consideración de vivienda habitual del consultante, por las razones expuestas en la primera parte de esta contestación.
Aclarado este punto, el consultante plantea el modo en que se integra y grava dicha ganancia patrimonial en función del periodo de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante. El TRLIRPF establece en su art. 39: “La parte general de la renta del periodo impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley…” Por su parte el art. 40 afirma: “1. La parte especial de la renta del periodo impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión,…”
De acuerdo con estos artículos, si entre la fecha de adquisición del inmueble, abril del 2005, y el momento de su transmisión ha transcurrido menos de 1 año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del periodo impositivo, y se gravará de acuerdo con los tipos previstos en las escalas general y autonómica o complementaria; mientras que si este periodo supera el plazo de 1 año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, y se gravará a un tipo fijo, sumado el porcentaje estatal y autonómico, del 15 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39, 53; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1, 36