Los salarios de tramitación satisfechos en ejecución provisional constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF y retenciones, imputables al período impositivo en que son exigibles por el perceptor (regla general del art. 17.1 LIRPF), no al de firmeza de la sentencia. La regla especial de imputación temporal del art. 14.2.a LIRPF —que difiere la imputación hasta la adquisición de firmeza— no resulta aplicable cuando la renta ya ha sido satisfecha efectivamente al trabajador, conforme al art. 298 TRLPL. Los intereses de demora devengados por retraso en el pago del salario constituyen asimismo rendimientos del trabajo, con idéntico régimen de imputación y retención.
Hechos
Con fecha 11 de junio de 2008, el consultante fue despedido de su empresa. Por sentencia de 11 de enero de 2010, el despido se declara improcedente condenándose a la empresa a optar entre readmisión o indemnización y el abono de los salarios de tramitación. Ejecutada provisionalmente la sentencia, recurrida por ambas partes en casación por unificación de doctrina, se produce la readmisión (17/02/2010) y el abono de los salarios de tramitación (11/03/2010).
Cuestión planteada
Tributación de los salarios de tramitación y de los intereses de demora.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los salarios dejados de percibir durante el tiempo que media entre la fecha del despido y la de notificación de la sentencia que declara su improcedencia, calificación que comporta su sujeción al Impuesto y a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta, el primer aspecto a determinar es el de su imputación temporal.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general recoge la Ley del Impuesto en su artículo 14.2, unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a) que establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
Se trata de una regla especial de imputación temporal de rentas, frente a las reglas generales establecidas en el apartado 1 de dicho artículo, y para su aplicación se requiere que “…no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial…”, circunstancia que no concurre en el caso consultado, en el que la renta (los salarios de tramitación) sí ha sido satisfecha.
En concreto, y en lo que respecta a los salarios de tramitación, el artículo 298 del Texto Refundido de la Ley de Procedimiento Laboral, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/1995, de 7 de abril (BOE del día 11), dispone respecto a las cantidades satisfechas en ejecución provisional:
“Si la sentencia favorable al trabajador fuere revocada en todo o en parte, éste no vendrá obligado al reintegro de los salarios percibidos durante el período de ejecución provisional y conservará el derecho a que se le abonen los devengados durante la tramitación del recurso y que no hubiere aún percibido en la fecha de la firmeza de la sentencia.”
Por lo tanto, no cabe duda respecto al carácter de renta de los salarios de tramitación satisfechos en el caso consultado, debiendo señalarse además que, en términos generales, la existencia de un procedimiento judicial relativo a cantidades satisfechas que respondan a algunos de los conceptos de rentas establecidos en la normativa del IRPF, no excluye su naturaleza de renta, con independencia de las regularizaciones que en el futuro procedieran en su caso.
Conforme con lo expuesto, procederá imputar los salarios de tramitación al período impositivo 2010, período en el que se dicta y ejecuta provisionalmente la sentencia que los establece.
Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, procede señalar que, si bien los salarios de tramitación se perciben en sustitución de los salarios dejados de percibir durante un período de tiempo, al no abarcar, en el presente caso, ese período un plazo superior a dos años —pues el que media entre la fecha de despido y el de la notificación de la sentencia judicial (la que declara la improcedencia del despido) ha sido de 615 días (por tanto, inferior a dos años), según resulta de lo indicado en el escrito de consulta— no les resultará aplicable la referida reducción.
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios de tramitación, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), teniendo en cuenta que los salarios de tramitación no tienen por sí mismos la consideración de atrasos, consideración que únicamente procede otorgarles cuando se satisfacen en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, en cuyo caso el tipo de retención aplicable es el 15 por ciento, tal como establece el articulo 80.1, 5º del mismo Reglamento.
En cuanto a los intereses de demora por el retraso en el pago de los salarios de tramitación, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, procede calificar como ganancias patrimoniales los intereses de demora por el retraso en el pago de los salarios de tramitación
Una vez establecida su calificación tributaria, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14