El régimen especial del grupo de entidades en IVA requiere una entidad dominante (con personalidad jurídica propia o establecimiento permanente) que ostente participación mínima del 50% del capital de una o más entidades dependientes, manteniéndola durante todo el año natural sin ser dependiente de otra entidad dominante residente. Las entidades dependientes deben ser empresarios/profesionales distintos, establecidos en territorio español, donde la dominante posea la participación requerida; los establecimientos permanentes no pueden constituir entidades dependientes por sí mismos. La pérdida de la condición de dependiente opera con efecto desde el período de liquidación en que se produzca.
Hechos
La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo integrado por dos sociedades más en las que participa en un 99 por ciento. Este grupo se encuentra acogido desde el año 2011 al régimen especial de grupo de entidades, en su modalidad simplificada.
Se está planteando la posibilidad de efectuar una operación de fusión por absorción de ambas entidades dependientes por parte de la entidad dominante.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El artículo 163 quinquies de La Ley 37/l992 establece que “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…)
Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia. “.
2.- Por otra parte, el artículo 163 sexies.Uno de la Ley 37/1992, dispone que “el régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.”.
Sin embargo, el artículo 163 septies de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 163 septies. Causas determinantes de la pérdida del derecho al régimen especial del grupo de entidades.
Uno. El régimen especial regulado en este Capítulo se dejará de aplicar por las siguientes causas:
1ª. La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan la aplicación del método de estimación indirecta.
2ª. El incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información a que se refiere el artículo 163 nonies.cuatro.3ª de esta Ley.
La no aplicación del régimen especial regulado en este capítulo por las causas anteriormente enunciadas no impedirá la imposición, en su caso, de las sanciones previstas en el artículo 163 nonies.siete de esta Ley.
Dos. El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades que se establece en el apartado anterior producirá efecto en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias y siguientes, debiendo el total de las entidades integrantes del grupo cumplir el conjunto de las obligaciones establecidas en esta Ley a partir de dicho período.
Tres. En el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial del grupo desde dicho período. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de que se continúe aplicando el régimen especial al resto de entidades que cumpla los requisitos establecidos al efecto.”.
3.- El artículo 163 nonies establece en su apartado tercero que “tanto la sociedad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir con las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2ª del apartado siguiente”.
El artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, declara que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
El artículo 71, apartado 1, del Reglamento del Impuesto establece que “los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.”.
4.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustado a Derecho la siguiente contestación:
1º Si la inactividad de alguna de las sociedades es causa de exclusión de la aplicación del régimen especial del grupo de entidades y si puede entenderse que esta falta de actividad puede hacer perder la consideración de empresario a efectos del Impuesto.
A este respecto se debe indicar que, en la medida en que la entidad dependiente que pudiera encontrarse inactiva forma parte del perímetro subjetivo del grupo, no se encuentra en ninguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 163 septies de la Ley del Impuesto y no ha transcurrido el plazo mínimo de tres años a que se refiere el artículo 163 sexies.uno de la misma Ley, deberá seguir aplicando el régimen especial del grupo de entidades hasta que pueda optar por la baja en el mismo.
En estas circunstancias, la entidad dominante estará obligada a presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido relativas al ejercicio de su actividad, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas, obligación que debe extenderse a las sociedades dependientes aunque alguna de ellas permanezca inactiva.
Ahora bien, ello no obsta para que, como consecuencia de esta inactividad, pudiera considerarse que tal entidad ha perdido su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
2º Si dentro de la modalidad simplificada del régimen especial de grupo de entidades es posible la aplicación de la renuncia a la exención en el caso de transmisiones inmobiliarias intragrupo exentas, cuando se cumplan los requisitos del artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.
A este respecto se debe indicar que la aplicación del citado régimen, en su modalidad básica o simplificada, no afecta al derecho de opción que otorga el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan efectivamente los requisitos exigidos por el mismo, a saber:
- Que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y,
- Que en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
3º Si el hecho de que se produzca la fusión por absorción de las entidades dependientes por parte de la entidad dominante da lugar a la exclusión del régimen especial del grupo de entidades y, en caso afirmativo, si este hecho tiene alguna repercusión con respecto al incumplimiento del plazo mínimo de permanencia en el régimen de 3 años.
El artículo 163 quinquies, parcialmente reproducido con anterioridad, recoge los requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades, indicando en su apartado uno que podrán aplicar este régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades.
De esta forma, y como el propio nombre del régimen indica, éste sólo podrá aplicarse cuando existan, al menos, dos entidades que formen parte un grupo. Por tanto, si como consecuencia de una operación de fusión las dos únicas entidades dependientes pasan a integrarse dentro de la propia entidad dominante, existiendo una única personalidad jurídica, no procederá la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
En este supuesto, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada produzca efectos jurídicos, en la medida en que es en ese momento en el que el grupo como tal desaparece.
Finalmente, se debe advertir que la opción por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades tiene una validez mínima de 3 años pero ello siempre y cuando no dejen de concurrir los requisitos para que dicho régimen se aplicable. Es decir, es un plazo mínimo durante el cual, habiéndose optado por su aplicación y reuniéndose todos los requisitos establecidos para ello, no se permite la renuncia al mismo, pero ello no obsta para que deje de aplicarse si no se reúnen tales requisitos.
Por tanto, si como consecuencia de la fusión dejan de reunirse los requisitos subjetivos necesarios para la aplicación del régimen, éste dejará de aplicarse con independencia de que haya trascurrido o no el referido plazo de 3 años.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Dos y 163 quinquies a nonies