La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un local comercial se determina por la diferencia entre valor de adquisición y transmisión (art. 34 LIRPF). La reinversión en una segunda residencia no genera exclusión de gravamen: el art. 38.3 LIRPF solo permite exclusión por reinversión en rentas vitalicias aseguradas para mayores de 65 años (máximo 240.000 €), no en adquisición de inmuebles. Por tanto, la ganancia patrimonial quedará íntegramente sujeta al IRPF sin posibilidad de exención por reinversión inmobiliaria.
Hechos
El consultante, de 69 años de edad, tiene intención de vender en 2015 un local comercial que adquirió en 1986, lo cual le generaría una ganancia patrimonial. A su vez, desea reinvertir en una segunda residencia.
Cuestión planteada
Determinación y tributación de la ganancia patrimonial, y si esta puede quedar exenta por reinversión en una segunda residencia.
Contestación
El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, disponiendo en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
En su apartado 4 establece aquellas ganancias de patrimonio que, con carácter general, quedan exentas de tributación, resultando relacionadas con la edad del contribuyente únicamente la generada por la transmisión de su vivienda habitual, que no es el caso.
Por su parte, el artículo 38 de la Ley del Impuesto contempla aquellas ganancias patrimoniales que resultan excluidas de gravamen por reinversión, entre estas las contempladas en su apartado 3, que dispone:
“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.
Dicho precepto es desarrollado por el artículo 42 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).
Conforme lo anterior, en el presente supuesto, de reinvertir el consultante en la adquisición de una segunda residencia, la ganancia patrimonial generada en la transmisión quedaría sujeta y no exenta en su totalidad.
En cuanto a la determinación de la variación patrimonial que la transmisión del local comercial generaría cabe señalar los siguientes preceptos de la Ley del Impuesto:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
(…)
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
El cálculo de las amortizaciones se determina en el artículo 40 del Reglamente del Impuesto, que establece:
“Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33.4,b), 34,35 y 38.3
RD 439/2007, Art. 40