La DGT confirma que los gastos derivados de impartir cursos y seminarios se califican como rendimientos de actividades económicas cuando impliquen ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos, siendo de aplicación las reglas de deducibilidad del artículo 28 LIRPF; simultáneamente, la operación estará sujeta a IVA como prestación de servicios, salvo que concurra alguna exención específica, siendo relevante la inversión del sujeto pasivo en la deducción del impuesto soportado.
Hechos
La consultante, residente fiscal en España, esta dada de alta en la actividad de formación de formadores. Tiene un contrato mercantil con una entidad residente en el Reino Unido y la actividad docente que desarrolla va dirigida a ciudadanos Británicos. Para la justificación de los gastos en los que incurre dispone de "documentos tipo tiques", al negarse las empresas británicas a emitir facturas en los términos exigidos por la normativa española.
Cuestión planteada
1ª-. Justificación documental de los gastos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2ª-. Tratamiento fiscal de la operación descrita en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
PRIMERO.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que la consultante tiene su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
Lo anterior lleva a que, como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deban tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga.
No obstante, si la normativa del Reino Unido le considera también residente fiscal en su territorio, o si las rentas obtenidas por su actividad en ese país se gravarán también en el mismo, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 ( Boletín Oficial del Estado de 18 de noviembre de 1976.).
Por otra parte, según establece el artículo 17 de la LIRPF, en sus apartados 2, letra c) y 3, constituyen rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, la contestación a la consulta se efectúa bajo la hipótesis de que la consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejerce una actividad económica en los términos previstos en la LIRPF.
Así, el artículo 28 de la Ley del Impuesto contiene las reglas básicas para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas.
Con arreglo al apartado 1 de este artículo: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (…).”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
La deducibilidad de un gasto está condicionada, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) recoge en su artículo 106 el principio de libertad de prueba, si bien añade en el apartado tercero que: “Los gastos deducibles y las deducciones que se practique, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
Por tanto la LGT establece la factura o documento sustitutivo como modo prioritario de prueba de los gastos, aunque no exclusivo, de modo que se podrán justificar por cualquier otro medio de prueba válido en Derecho.
En el supuesto planteado los empresarios británicos no están obligados a emitir facturas con los requisitos exigidos por la normativa española, ya que ésta no resulta de aplicación en el Reino Unido, por lo que el gasto deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Al margen de este requisito de justificación y registro, la deducibilidad de los gastos está condicionada especialmente por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que sólo serán deducibles si se acredita que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que son necesarios para la obtención de los ingresos.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación del gasto y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
SEGUNDO.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto, disponen lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que: “ A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
Por su parte el artículo 11, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “1º.El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
En consecuencia, las operaciones efectuadas por la consultante, consistentes en la formación de formadores, tendrán la consideración de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- Los citados servicios de enseñanza, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992. Este artículo establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará, pues, condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que para el desarrollo de la actividad no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales o Artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En particular, cumplirá este requisito quien debiera, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación A82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial."
En consecuencia, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante, consistentes en la impartición de cursos de formación de formadores, cuando concurran los requisitos anteriormente expuestos.
Tercero.- El artículo 69, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(…).
3º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:
a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.”
En consecuencia, los servicios de enseñanza objeto de consulta, efectuados materialmente en el Reino Unido no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto.
Cuarto.- El artículo 92 apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: “1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”
Por otra parte, el artículo 94 apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
2º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que las prestaciones de servicios de enseñanza efectuadas por la consultante se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por resultar de aplicación lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, en cuyo caso las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a dicha actividad no serían deducibles.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 28-1; LIVA, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20, 69, 70, 92, 94.