Las aportaciones de los envasadores se computan como ingresos tributarios en el ejercicio en que se devenguen conforme al principio de correlación de ingresos y gastos (art. 19.1 TRLIS), independientemente de su naturaleza o destinación a cobertura de gastos. Las aportaciones imputadas contablemente en período anterior al de su devengo tributario quedan sujetas a IS en el ejercicio de imputación contable, salvo que ello genere tributación inferior a la que resultaría de aplicar correctamente las reglas de devengo, en cuyo caso se rectifica el período de imputación al correspondiente por devengo.
Hechos
La entidad consultante, es una asociación sin ánimo de lucro autorizada como Sistema integrado de Gestión por las Autoridades competentes, y cuyo objeto es facilitar a los envasadores e importadores de productos envasados, su obligación de gestionar la recuperación de los residuos de envases generados haciéndose cargo de ella, así como la realización de sistemas encaminados a la recogida selectiva y recuperación de envases y embalajes.
Se encuentra constituida al amparo de la Ley 11/1997 de Envases y Residuos de envases, modificada por la Ley 66/1997 de medidas fiscales, administrativas y de orden social, y la Ley 10/1998 de 21 de abril de Envases y Residuos de envases derogada por la Ley 22/2011 de Residuos y Suelos contaminados.
Los ingresos de la actividad consisten en las aportaciones que realizan las entidades partícipes cuya cuantía se determina por cada envase de producto puesto por primera vez en el mercado con el distintivo punto verde.
Cuestión planteada
1) Si se puede considerar ingresos devengados en el ejercicio únicamente las aportaciones realizadas por los envasadores necesarias para cubrir los gastos incurridos no compensados con ingresos de otra naturaleza.
2) Si las aportaciones de los envasadores imputadas a la cuenta de resultados con anterioridad a la fecha de devengo, y que supongan que la sociedad reconoce como beneficios, estará sujetas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio que se imputen.
Contestación
De las previsiones establecidas en la Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases, se desprende que las funciones de la entidad consultante deben determinar un equilibrio entre ingresos y gastos.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo), en adelante TRLIS, establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Dicho precepto no hace sino recoger el principio contable de correlación de ingresos y gastos recogido entre los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, contenidos en el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Asimismo, el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 19 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá computar como ingresos de cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales podrán consistir en ingresos financieros, subvenciones, ventas de residuos u otros de distinta naturaleza devengados en cada período, así como las aportaciones de los socios devengadas en el periodo impositivo.
En caso de que existan aportaciones de los socios que se integren en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior a aquél en que procediese su imputación por aplicación del principio del devengo y del de correlación de ingresos y gastos, dichos excesos se integrarán en la base imponible de la entidad consultante en los términos previstos en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 19 TRLIS previamente trascrito.
Adicionalmente, dado que la entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro es preciso traer a colación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, el cual considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, en la medida en que carezca de ánimo de lucro y no ha sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, relativa a las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo, por lo que tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
-Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
-Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
-Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. No obstante, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como la recuperación de los residuos de los envases generados y la realización de sistemas encaminados a la recogida selectiva y recuperación de envases y embalajes.
Por tanto, dado que las actividades realizadas por la entidad consultante conllevan la ordenación, por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en particular, con la finalidad de prestar determinados servicios a ciertos destinatarios identificables (envasadores e importadores de productos envasados, es decir, los agentes económicos mencionados en el artículo 7 de la Ley 11/1997 de 24 de Abril, de Envases y Residuos de Envases), tales actividades constituyen explotaciones económicas por lo que las rentas derivadas de las mismas estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades y formarán parte de la base imponible de la consultante en los términos previstos en el artículo 122 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En consecuencia, en la medida en que existan ingresos de la entidad que se integren en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior a aquél en que procediese su imputación por aplicación del principio del devengo y del de correlación de ingresos y gastos, dichos ingresos se integrarán en la base imponible de la entidad consultante en el ejercicio en que se contabilicen, y tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que se hubiera producido de aplicar las normas de imputación temporal, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 9-3, 19, 121 y 122