La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectos 1 de enero de 2013, pero la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF permite su aplicación a contribuyentes que hubieran adquirido la vivienda antes de esa fecha y practicado la deducción en períodos anteriores a 2013, siempre que mantengan esa vivienda como habitual. La reiniciación de la deducción tras período de no aplicación requiere que el contribuyente vuelva a constituir como primera residencia la vivienda de referencia, aplicándose desde el volumen de inversión pendiente de deducir conforme a las reglas vigentes a 31 de diciembre de 2012, sin necesidad de inversión adicional.
Hechos
El consultante en 2017 vuelve a tener como primera residencia la vivienda que, adquirida en 1994, constituyó su vivienda habitual hasta 2008, y por la cual practicó la deducción por inversión en vivienda habitual. En 2008 adquirió otra vivienda que ha constituido su vivienda habitual hasta 2017, y por la cual también ha practicado la deducción.
Cuestión planteada
A. Si puede volver a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la vivienda adquirida en 1994, desde que vuelve a constituir su primera residencia.
B. En caso afirmativo, a partir de qué volumen de inversión puede reiniciar la práctica de la deducción por ella.
Contestación
Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que no la hubiera podido practicar por serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF -al que se hace referencia más adelante-. En el presente caso, se parte de la hipótesis de que al consultante sí le es de aplicación el citado régimen transitorio, para las dos viviendas, adquiridas en 1994 y 2008, teniendo para ello que haber practicado por cada una de ellas, la deducción con anterioridad al ejercicio 2013 por su adquisición, y, a su vez, haber consolidado tal deducción, por cumplir con cuantos requisitos establece la normativa. Siendo así consideramos lo siguiente.
La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”.
De acuerdo con dicha normativa, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige su utilización efectiva y con carácter permanente durante al menos tres años, de forma continuada, por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Conforme a ello, y respecto de la vivienda adquirida en 1994:
A. De comenzar la vivienda a constituir de nuevo su residencia habitual con posterioridad a haber quedado suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, habiendo en su día practicado y consolidado la deducción, el consultante tendrá derecho a comenzar de nuevo a practicarla, en función de las cantidades que, desde entonces, continúe satisfaciendo por su adquisición.
B. Si en el período durante el cual la vivienda en cuestión no ha constituido su vivienda habitual, éste hubiera practicado la deducción por cualquier otra vivienda -como al parecer concurre en el presente caso-, habrá de observarse lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, el cual dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Para consolidar las nuevas deducciones que pudiese llegar a practicar, la vivienda tendrá que alcanzar de nuevo la consideración de vivienda habitual, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º, 68.1.2º, 85.1 y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 54.