La aportación de cuotas de participación en comunidad de bienes a una entidad receptora puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) siempre que concurran los requisitos legales: entidad receptora residente o con establecimiento permanente, participación significativa post-aportación, y afectación de bienes a actividad económica. La adquisición por herencia anterior a tres años no excluye automáticamente la afectación si los bienes se emplean efectivamente en la actividad de la entidad receptora; la calificación depende de la integración real en la operación empresarial de esta última. Respecto a la exención en Patrimonio para mantener la reducción en ISD (cuestión tercera), la aportación a entidad que posteriormente resultará exenta sí permite cumplir ese requisito conforme a la normativa autonómica gallega, siempre que se reúnan las condiciones de la exención en el momento de verificación.
Hechos
La entidad A residente en España es la sociedad holding del grupo familiar constituido por una madre y dos hijos. El capital social de la entidad A está distribuido del siguiente modo: - la madre es titular del 27,40%; - el hijo1 del 28,93%; - el hijo2 del 28,93%; - y una comunidad hereditaria formada por el hijo1 y el hijo2 en fecha 12 de noviembre de 2016, es titular del 14,74%.
La entidad A tiene por objeto las siguientes actividades: - la tenencia e inversión de activos financieros; - la prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas requieran para la adecuada dirección y administración de su propio negocio; - y la compraventa, arrendamiento, tenencia, disfrute, modificación, administración y/o enajenación de inmuebles.
Por su parte, la entidad A participa en las siguientes entidades:
- es titular del 100% del capital social de la entidad B, dedicada a la creación, confección y publicación de cualquier tipo de publicidad y propaganda en los medios de comunicación, así como la edición e impresión de folletos, revistas, libros y toda clase de publicidad directa y de relaciones públicas, marketing y promoción de ventas.
- es titular del 100% del capital social de la entidad C, dedicada a la comunicación en redes sociales y organización de eventos.
- es titular del 100% del capital social de la entidad D, dedicada al alquiler de locales y viviendas sin contar para ello con una persona contratada.
Las entidades mencionadas no disfrutan de ningún incentivo fiscal y cuentan con las siguientes bases imponibles negativas: - entidad B: 15.760,92€; - entidad C: 145.056,29€; - entidad D: 792.520,29€.
Por otro lado, el hijo1 y el hijo2 ostentan los siguientes porcentajes de participación en la comunidad de bienes - el hijo1 ostenta el 24,17% adquirido en fecha 4 de julio de 2008; - el hijo2 ostenta el 24,17% adquirido en fecha 4 de julio de 2008; - y la comunidad hereditaria formada por el hijo1 y el hijo2 en fecha 12 de noviembre de 2016 ostenta el 51,66%.
Con fecha 3 de mayo de 2017 procedieron a la presentación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicando el beneficio fiscal de la reducción del 99% previsto en la normativa de la Comunidad Autónoma de Galicia respecto de los bienes y derechos afectos a actividades económicas.
La comunidad de bienes se dedica al arrendamiento de bienes y tiene en su patrimonio 2 bajos repartidos en 5 locales y 2 oficinas. Para la citada actividad cuenta con la debida organización de medios materiales y humanos atribuyéndose los rendimientos de actividades económicas a los dos comuneros por partes iguales. Asimismo, lleva su contabilidad empresarial conforme al Código de Comercio y, en particular, con arreglo al Plan General de Contabilidad.
Desde el 6 de octubre de 2014, la madre posee un contrato laboral en régimen general de la Seguridad Social y a jornada completa en la comunidad de bienes, asumiendo las funciones de gestión y administración de los bienes inmuebles.
El hijo1 y el hijo2 se están planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial mediante la aportación de sus respectivas cuotas indivisas en la comunidad de bienes a la entidad D, con objeto de agrupar todos los inmuebles de los que son copartícipes en esta última.
Independientemente de lo anterior, la madre es propietaria a título individual de 2 inmuebles que se encuentran alquilados a terceros, y tiene la intención de realizar, por su parte, una aportación no dineraria de los dos inmuebles de su titularidad, a la entidad D.
Las operaciones de reestructuración que se plantean serían las siguientes:
1º) Aportación no dineraria de las cuotas de participación del hijo1 y del hijo2 en la comunidad de bienes que desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, a la entidad D.
Los motivos económicos que determinan la realización de las citada operación son:
- Reducir costes administrativos y unificar en una única entidad el negocio de arrendamiento de inmuebles desarrollado simultáneamente por ambas entidades; - Consolidar el balance de la entidad D para mejorar su financiación, optimizar y profesionalizar la actividad y racionalizar la gestión del patrimonio familiar; - Mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
- Preparación de la futura sucesión del negocio. Reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
2º) Canje de valores por el cual la entidad A adquiriría las participaciones que los miembros de la familia pasen a ostentar en la entidad D tras las aportaciones efectuadas, mediante la atribución a la madre, al hijo1 y al hijo2 de nuevas participaciones en la entidad A. Como consecuencia del canje, la entidad A obtiene la mayoría de derechos de voto en la entidad D.
Los motivos económicos para la realización de la citada operación serían:
- Simplificar la estructura societaria del grupo. Se unifica la tarea de control de las participadas así como la participación en la toma de decisiones, permitiendo el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una adecuada política de planificación de futuras inversiones desde la sociedad holding.
- Evitar distorsiones y permitir el desarrollo autónomo y especializado de cada una de las actividades que se han venido desarrollando dentro del grupo empresarial a través de la actividad de gestión de cartera.
- Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión. Además, se optimizaría la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
- Mayor profesionalización en la realización de las actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando los riesgos en el desarrollo de las restantes actividades del grupo. De este modo, cada sociedad se podrá especializar en la gestión de sus recursos apartándose de la posible evolución adversa del resto de las operaciones que viene desarrollando las restantes sociedades.
- Minorar los costes de estructura y administrativos, reforzando las actividades desarrolladas y facilitando la percepción externa.
- Preparación de la futura sucesión del negocio. Reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
Cuestión planteada
1º) Si la primera operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos, determinando que no se integre en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los comuneros la renta generada por la aportación. En particular: - si la aportación de la cuota de participación en la comunidad de bienes adquirida por herencia antes del transcurso de tres años implica que la misma no se considere afecta a la actividad económica; - sobre la posibilidad de aportar el resto de los bienes, derechos y obligaciones de la comunidad de bienes relacionados con la actividad.
2º) Si la segunda operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
3º) Si la aportación de una comunidad de bienes exenta a una sociedad que, con posterioridad a dicha aportación, pasará a encontrarse exenta, permite cumplir con el requisito de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio exigido por la normativa de la Comunidad Autónoma de Galicia para el mantenimiento de la reducción practicada en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar a la entidad D los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que pertenecen proindiviso al hijo 1 y al hijo 2.
En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes (hijo1 e hijo2) de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes y por tanto, en la titularidad de los inmuebles y en la titularidad del resto de bienes, derechos y obligaciones que estén afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la letra b) artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, señala el consultante que los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% de la sociedad que recibe la aportación.
Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece cumplirse en el caso planteado, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta.
En el caso planteado, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece:
‘’1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF en relación con la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes se dedica a la actividad inmobiliaria contando para su ordenación con un empleado con contrato laboral a jornada completa, por lo que se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica.
Dado que en el escrito de consulta se indica que los elementos que se pretenden aportar, de los cuales son cotitulares los comuneros, se encuentran afectos a la actividad económica de explotación de arrendamiento de bienes inmuebles- indicándose que se cumple el requisito de afectación de los inmuebles durante tres años-, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes, y que la contabilidad se lleva de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendría la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 87.1 de la LIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En cuanto a la segunda operación, relativa a la adquisición por parte de la entidad A de las participaciones representativas del capital social de la entidad D tras las respectivas aportaciones no dinerarias, el artículo 76.5 de la LIS regula el canje de valores de la siguiente forma:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad A adquiera participaciones en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de derechos de voto de la misma (en concreto, el 100 por 100 de la entidad D) y concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Reducir costes administrativos y unificar en una única entidad el negocio de arrendamiento de inmuebles desarrollado simultáneamente por ambas entidades; - Consolidar el balance de la entidad D para mejorar su financiación, optimizar y profesionalizar la actividad y racionalizar la gestión del patrimonio familiar; - Mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
- Preparación de la futura sucesión del negocio. Reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
En el escrito de consulta se indica que la segunda operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Simplificar la estructura societaria del grupo. Se unifica la tarea de control de las participadas así como la participación en la toma de decisiones, permitiendo el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una adecuada política de planificación de futuras inversiones desde la sociedad holding.
- Evitar distorsiones y permitir el desarrollo autónomo y especializado de cada una de las actividades que se han venido desarrollando dentro del grupo empresarial a través de la actividad de gestión de cartera.
- Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión. Además, se optimizaría la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas de negocio separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
- Mayor profesionalización en la realización de las actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando los riesgos en el desarrollo de las restantes actividades del grupo. De este modo, cada sociedad se podrá especializar en la gestión de sus recursos apartándose de la posible evolución adversa del resto de las operaciones que viene desarrollando las restantes sociedades.
- Minorar los costes de estructura y administrativos, reforzando las actividades desarrolladas y facilitando la percepción externa.
- Preparación de la futura sucesión del negocio. Reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
Los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
Adicionalmente, se consulta en relación con la primera operación, la aplicación del régimen especial a la aportación de los restantes bienes y derechos, así como de las obligaciones de la comunidad de bienes a la sociedad beneficiaria de la aportación.
A dicho respecto debe tenerse en cuenta que en la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio deben distinguirse los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y los no afectos.
La transmisión de elementos no afectos dará lugar a la obtención de ganancias o pérdidas patrimoniales de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF.
En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), el artículo 19 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre determina que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…) 2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que las posibles operaciones planteadas tienen la consideración de operación de reestructuración, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, tal y como manifiesta la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por otra parte, en lo referente al mantenimiento de la bonificación aplicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias relativo al «Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria», que dispone que «No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias», por lo tanto, este Centro Directivo no puede contestar a dicha cuestión, por tratarse de materias sobre las que esta Dirección General de Tributos carece de competencias, al referirse a la aplicación de normas aprobadas por la Xunta de Galicia en el ejercicio de las competencias normativas que le atribuyen los artículos 47 y siguientes de la citada Ley 22/2009.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, arts: 27. 28-3. 33-1. 37-1-d) y 37-3
LIS Ley 27/2014 art. 76-4- 76-5- 80-1- 87 y 89-2
TRLITPAJD, RDleg 1/1993, arts: 19. 21. 45-1-B