La indemnización percibida por el arrendatario de un local de negocio por la renuncia a sus derechos arrendaticios constituye una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad económica, integrándose en su totalidad en la base imponible del ahorro con tributación al 18%. En IVA, la cesión onerosa de derechos arrendaticios integrados en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo está sujeta al impuesto como transmisión de bienes o derechos en el desarrollo de actividad empresarial, siendo aplicable el régimen general de deducibilidad de cuotas.
Hechos
La consultante realiza una actividad de comercio al por menor, encuadrada en el epígrafe 659.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. La actividad se desarrolla en un local comercial arrendado en el año 1983. El propietario del local le ha ofrecido el pago de una indemnización por la renuncia a todos sus derechos arrendaticios, para así disponer libremente del local.
Cuestión planteada
Tributación de la citada indemnización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Los derechos que el contrato de arrendamiento de local de negocio confiere al arrendatario se configuran como un elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad económica desarrollada por aquél.
La percepción por el arrendatario de un local de negocio de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente del local constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Por su parte, el artículo 28.2 de la misma Ley señala que para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos afectos a las mismas.
El importe de la ganancia patrimonial será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato, ahora bien, al tratarse de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica, no le será aplicable el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, por lo que la ganancia patrimonial se integrará, en su totalidad, en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto, al proceder de una transmisión previa, y tributará al tipo del 18 por 100.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra b), del apartado dos, del referido artículo 4 de la Ley, dispone que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/92, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que la rescisión de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, como la desarrollada por la consultante, constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario que tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando éste tiene la consideración de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/92 establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 154 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado dos, lo siguiente:
"Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial."
En consecuencia, en el caso de que el local arrendado hubiera sido utilizado por la consultante arrendataria, exclusivamente en el desarrollo de la actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, habría que entender que los derechos inherentes al contrato de arrendamiento de los que es titular la consultante arrendataria han sido exclusivamente utilizados en dicha actividad, de manera que su cesión o transmisión mediante contraprestación pese a estar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no obliga a la arrendataria ni a la liquidación ni al pago de dicho tributo a la Hacienda Pública.
Sí que debería efectuar esta liquidación y proceder a su pago a la Hacienda Pública en el caso de que los citados derechos inherentes al arrendamiento no hubieran estado exclusivamente afectados a la actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, como ocurriría en el caso de que el local arrendado se hubiera afectado a varias actividades y alguna de ellas no hubiese estado sometida a dicho régimen especial.
En conclusión:
1. Está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia mediante precio que de los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento efectúa la arrendataria consultante.
2. Esta deberá repercutir el citado tributo sobre el importe total de la contraprestación que recibe del arrendador por dicha prestación de servicios.
3. En el caso de que los citados derechos hubieran estado exclusivamente afectados a una actividad desarrollada por la arrendataria sometida al régimen del recargo de equivalencia, no estará obligada a efectuar la liquidación y pago a la Hacienda Pública del impuesto correspondiente que repercuta por la renuncia de los derechos mencionados, de acuerdo con el citado artículo 154.Dos de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 26-2, 33-1, 34 , 49