El incumplimiento del plazo de doce meses para ocupación de vivienda no impide su calificación como habitual si concurren circunstancias que necesariamente impidan su ocupación (fallecimiento, enfermedad grave, circunstancias análogas justificadas). En tal caso, se mantiene el derecho a las deducciones practicadas hasta el momento en que se produjo el impedimento; tras éste, la deducción no resulta aplicable salvo que nuevas circunstancias justificadas permitan su reactivación, debiendo demostrarse la necesidad del impedimento y su causalidad con el cambio de situación.
Hechos
El matrimonio consultante adquirió en 2004 una propiedad en Roa de Duero (Burgos) sobre la que han edificado, mediante autopromoción, una vivienda con la intención de trasladar a ella su residencia habitual desde Barcelona, donde actualmente residen en régimen de arrendamiento. Finalizadas las obras en 2007, no pudieron efectuar el traslado y ocupar la vivienda dentro de los doce meses siguientes, dado que se le declaró al marido una enfermedad que le ha ocasionado la declaración de incapacidad por invalidez absoluta, requiriendo tratamiento médico específico de larga duración y periodicidad mensual, que sigue en la Clínica del Dolor en Barcelona. Es intención de los consultantes llevar a cabo el traslado una vez no precise dicho tratamiento, respecto del cual los médicos no proporcionan el tiempo estimado que pueda durar. Han practicado la deducción por inversión en vivienda habitual durante estos años.
Cuestión planteada
Dado el incumplimiento del plazo de ocupación de la vivienda de doce meses, si cabe entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual. Cuál es el tratamiento a dar a las deducciones practicadas y el que procede dar hasta su ocupación en un futuro incierto.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (artículo 54.2 del RIRPF)
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
Por su parte, en cuanto a la no ocupación de la vivienda, dentro de su apartado 2 se dispone, que “no obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual (…) cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.”.
Concretándose, en su apartado 3, que “cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (…).”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 2, "circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda" comporta una obligatoriedad para dicha no ocupación. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de ocupación en doce meses. Ha de venir acompañada de una necesidad que impida ocupar la vivienda dentro del plazo requerido de doce meses, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, no ocupar la vivienda es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en el presente caso, descritas en la consulta, impiden la ocupación de la vivienda, manteniendo en tal caso el carácter de habitual.
En octubre de 2004 compraron una propiedad en Roa de Duero, sobre la que han construido con la finalidad de ser su primera vivienda habitual en 2008, realizando inversiones por importe de 174.000 euros, mediante fondos propios e hipoteca, y practicado, según indican, la deducción por inversión en primera vivienda habitual tal como dispone la legislación vigente en cada ejercicio. Aportan certificado del Colegio de Arquitectos de Castilla y León Este en el que consta como fecha de final de obra el 22 de enero de 2007. Fecha en la que, al tratarse de un supuesto de autopromoción, se considera producida la adquisición jurídica de la vivienda.
En el año 2005 al consultante le fue declarada una enfermedad de gravedad la cual ha provocado que a fecha de formular la consulta, en febrero de 2008, su situación sea de incapacidad por invalidez absoluta con una minusvalía reconocida en el año 2006 del 65%. Manifiestan que dicha situación implica el no poder realizar el cambio de residencia por necesitar tratamiento médico específico de larga duración y periodicidad mensual, siendo portador de un neurotransmisor medular en el interior del cuerpo con mando exterior y necesitar de tratamiento en la Clínica del Dolor del Hospital Clínico de Barcelona. Añaden que los médicos no proporcionan el tiempo estimado que puede durar el tratamiento. Su intención es trasladar el domicilio una vez deje de precisar dicho tratamiento sanitario, materializando así el cambio de residencia y poder llegar a alcanzar la vivienda de Roa de Duero la consideración de habitual.
Al respecto, cabe señalar que circunstancias de tal índole no son contempladas explícitamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, pudiendo, no obstante, entenderse comprendidas dentro de la expresión “u otras análogas justificadas”.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud padecidos por el consultante en vinculación con la falta de ocupación de la vivienda en plazo ante la imposibilidad de efectuar el traslado de residencia. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a requerimiento de los mismos, los contribuyentes deberán justificar suficientemente la imposibilidad del traslado requerido, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre). Dicho momento, y no otro anterior, será el procedente para aportar las pruebas que estimen oportunas.
De esta forma, si se concluyera que las circunstancias necesariamente han impedido la ocupación de la vivienda dentro de los doce meses posteriores a la terminación de las obras, la vivienda no habrá perdido el carácter de habitual. En tal caso, los consultantes no perderán el derecho a las deducciones por inversión en vivienda habitual que hubieran podido practicar hasta el momento en el que se dieron las circunstancias que han impedido su ocupación, cabiendo entender que dicho momento se produce, en el presente caso, en la fecha dentro del plazo de doce meses en la que, por la duración del tratamiento médico recibido y la evolución de su enfermedad, conocían con certeza que no iban a poder trasladarse. Al respecto, si la duración del tratamiento era desconocida y existían posibilidades de ocupar tal vivienda en el citado plazo deberá entenderse que dicho momento se produce, en última instancia, por la no ocupación al concluir el plazo de doce meses desde la fecha del certificado de fin de obra.
Nuevamente, la acreditación de tal momento es una cuestión de prueba que deberá ser valorada por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-2 y 3