La DGT confirma que las entregas de edificios completos están sujetas al IVA cuando se realiza por empresario en el desarrollo de actividad empresarial, pero están exentas conforme al artículo 20.1.22º LIVA cuando se trata de segunda o ulterior entrega tras terminación de la construcción. La calificación como primera entrega (sujeta) o posterior (exenta) es determinante, dependiendo de si el sujeto es promotor/constructor o intermediario en la cadena de comercialización del inmueble.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que va encargar la construcción de un edificio destinado a residencia de menores, con los espacios e instalaciones complementarios correspondientes al uso residencial (espacios y servicios comunes) y sede de la fundación, donde se ubicarán las oficinas. Para financiar la construcción del citado edificio va a vender el actual, que será adquirido por un empresario o profesional para ser demolido, con carácter previo a la realización de una promoción de viviendas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra de construcción del edificio.
Tributación de la entrega del edificio actual.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto también a las fundaciones sin ánimo de lucro, que tendrán la condición de empresario o profesional en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Efectivamente, la fundación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la atención de niños, adolescentes y jóvenes en situación de desprotección o riesgo social. No obstante, no se consideraría empresario a la citada fundación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la exención de los servicios prestados conforme a lo dispuesto por artículo 20, apartado uno de la misma Ley 37/1992.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.
De acuerdo con lo anterior, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega por la fundación consultante del edificio donde radica actualmente su sede y residencia de menores, a un empresario o profesional que procederá a la demolición del citado edificio, para llevar a cabo en su lugar una nueva promoción de construcción de viviendas. El tipo impositivo aplicable será el general del Impuesto, esto es, el 18 por ciento.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3,1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en sus recientes contestaciones de 7 de abril de 2009 (Nº V0730-09) y de 12 de mayo de 2009 (Nº 1058-09), entre otras.
En consecuencia, las ejecuciones de obra para la construcción del edificio objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento, siempre que más del 50 de la superficie de dicha edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado, en el que se incluyen los espacios comunes, locales y anexos necesarios para el uso residencial.
En otro caso, es decir, cuando menos del 50% de la superficie construida tenga un uso no residencial, las ejecuciones de obra de construcción del edificio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º y 91-Uno-3-1º