El régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores) es aplicable a la aportación de una cuota abstracta o ideal de una comunidad de bienes siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participe en los fondos propios de la receptora en al menos el 5%; y (iii) se cumplan las demás condiciones del artículo 94 TRLIS. La calificación de la operación como aportación no dineraria queda supeditada a que la transmisión de la cuota ideal se materialice en la transferencia de derechos económicos concretos sobre los bienes de la comunidad.
Hechos
La persona física consultante es empresaria y miembro de una comunidad de bienes dedicada a la explotación agrícola y ganadera, en fincas arrendadas o propiedad de los propios comuneros.
La comunidad de bienes lleva los registros contables conforme a las normas del Código de Comercio. Las fincas rústicas propiedad de los comuneros no figuran en el Activo del Balance de la Comunidad de Bienes.
La persona física consultante tiene la intención de constituir una sociedad limitada, cuyo objeto social será la explotación de bienes inmuebles rústicos y urbanos. A esta sociedad se pretende aportar, entre otros bienes, su parte indivisa de las fincas rústicas que explota la comunidad de bienes antes citada, así como la cuota de participación en dicha comunidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria que pretende realizar la persona física consultante, consiste en la aportación de una alícuota de la comunidad de bienes en la que participa así como en la parte indivisa de unas fincas rústicas las cuales son explotadas a través de la mencionada comunidad de bienes, por lo que las mencionadas aportaciones podrían tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación, tanto de su cuota de participación en la comunidad de bienes como de la parte indivisa de las fincas rústicas, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de dichas cuotas ideales suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%.
En el supuesto concreto planteado se indica que el consultante, persona física, va a aportar a una sociedad de nueva creación las alícuotas mencionadas. De lo anterior parece desprenderse que el único socio de la sociedad beneficiaria sería el propio aportante, por lo que participaría íntegramente en el capital social de la nueva sociedad.
En virtud de lo anterior, parece cumplirse el requisito exigido en el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, y por tanto la aportación realizada por la consultante podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre y cuando se cumplieran el resto de condiciones señaladas en dicho artículo.
Respecto a los requisitos exigidos relativos a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes se encuentra dedicada a la explotación agrícola y ganadera. Adicionalmente, la consultante señala que la comunidad de bienes lleva los registros contables conforme a las normas del código de comercio.
A su vez, la cuota de participación sobre las fincas rústicas pertenecientes al consultante, en pro indiviso con otros propietarios, se considera igualmente afecta a una actividad económica en la medida en que dichas fincas son objeto de explotación económica a través de la comunidad de bienes en la cual participa el propio consultante.
En consecuencia, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes realiza una explotación económica a la que se encuentran afectas las fincas mencionadas y la comunidad de bienes lleva la contabilidad conforme a las normas del código de comercio, las aportaciones no dinerarias planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se exponen los motivos por los que se pretende realizar la operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2