La aportación no dineraria reúne los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (art. 87 LIS) si: (i) la entidad receptora es residente fiscal español o dispone de establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; (ii) el aportante participa mínimo 5% en fondos propios post-aportación; (iii) en caso de aportación de participaciones por persona física no residente sin EP, además se exige que la entidad receptora no sea AIE, UTE ni gestora de patrimonio, la participación represente mínimo 5% y se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. Los "motivos económicos válidos" del art. 89 LIS constituyen requisito independiente de aplicación opcional del régimen, debiendo acreditarse que la operación responde a razones económicas legítimas más allá de mera optimización tributaria.
Hechos
El consultante PF1 es, desde marzo de 2001, socio (y fundador) de la entidad S, dedicada a la prestación de servicios de asesoría respecto de identidad corporativa, gestión de diseño, diseño gráfico, diseño arquitectónico e interior, diseño de literatura corporativa, diseño de embalaje, diseño industrial y otras actividades auxiliares.
Actualmente, PF1 es propietario directo de un 22,12% de la entidad S y ejerce funciones de dirección de la misma, con el cargo de consejero delegado.
A su vez, la constitución de la entidad M tuvo lugar en febrero de 2003, participando en ella al 50% cada uno, PF1 y PF2 (cónyuge de PF1). La entidad M es en la actualidad propietaria de un 1,51% de la entidad S.
Actualmente, PF1 tiene 58 años, lo que hace previsible una paulatina reducción de sus labores directivas en la entidad S. Ante este escenario y en aras a la necesaria ordenación de su patrimonio empresarial de cara a un relevo generacional, se pretende consolidar su participación en la entidad S a través de la entidad M, que en la actualidad ya es titular de un porcentaje de dicha entidad, como se ha mencionado más arriba.
Para ello, PF1 prevé transmitir a la entidad M los títulos representativos del 22,12% del capital social de la entidad S de los que es titular directo, mediante una aportación no dineraria, en suscripción de una ampliación de capital de la primera, para la consolidación del patrimonio empresarial familiar a través de la entidad M, como entidad holding. Con ello se pretende gestionar desde dicha entidad la actividad empresarial de la familia, mediante la inversión en toda clase de activos mobiliarios o inmobiliarios, en especial, la suscripción o adquisición, por cualquier título, de acciones o participaciones de sociedades dedicadas a actividades de carácter empresarial; llevar la dirección estratégica y control de sociedades operativas y la coordinación de la actividad de estas.
Tras la aportación proyectada, la actividad de la entidad M se desarrollará como una entidad inversionista en diversas clases de activos, con el objetivo de constituir un holding familiar con una gestión propia y separada del patrimonio estrictamente personal de PF1. De esta forma, se pretende también evitar que las deudas en que pudiera incurrir la entidad M en su actividad inversora puedan afectar, ante una eventual insolvencia, al patrimonio personal de la familia de PF1, de forma que la aportación no dineraria que se pretende efectuar proporcionará previsiblemente a la entidad M un mayor volumen de recursos, lo que favorecerá la realización de la actividad económica de inversión que se busca y la actividad empresarial en su conjunto saldrá reforzada.
La aportación no dineraria descrita cumple los siguientes requisitos:
-La entidad que recibe la aportación (entidad M) es residente en territorio español. -Una vez realizada la aportación, PF1 participará en los fondos propios de la entidad M en, al menos, el 5% (en la actualidad, ya tiene un porcentaje del 50% como se ha señalado más arriba).
-La entidad S es una entidad residente en territorio español a la que no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. -Las participaciones aportadas por PF1 representan un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de la entidad S.
-Las participaciones aportadas por PF1 se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la aportación.
La aportación no dineraria objeto de la presente consulta pretende que la entidad M se constituya en una sociedad holding patrimonial, donde agrupar el patrimonio empresarial de PF1, persiguiendo los siguientes objetivos fundamentales:
- En primer lugar, concentrar en la entidad M la actividad de tenencia de la participación en la entidad S para lograr una gestión eficaz de la liquidez procedente de esta última (reparto de dividendos, principalmente), a efectos de realizar futuras inversiones. Asimismo, la operación permitiría centralizar en la entidad M la planificación y toma de decisiones respecto a todo lo que afecte a futuras inversiones familiares, consiguiendo de esta manera mejorar la gestión y agilizar la toma de decisiones.
- Adicionalmente, la operación facilitará la ordenación del patrimonio empresarial de PF1 de cara a un futuro relevo generacional, toda vez que se pretende integrar en la entidad M las inversiones empresariales de la familia, de manera que su gestión permanezca en una sola mano y la sucesión pueda realizarse de manera más simple y eficaz.
Se pretende con esta operación crear una estructura de gestión del patrimonio empresarial de PF1 y facilitar, en última instancia, el progresivo relevo generacional en la titularidad de la entidad M, de forma que éste se realice sin potenciales obstáculos.
- Además de ello, la centralización de los activos en la entidad M permitirá un cumplimiento más sencillo y eficaz de los requisitos establecidos en la legislación vigente sobre empresa familiar.
- Por otra parte, se pretende también establecer una separación nítida entre el patrimonio personal y el patrimonio empresarial, de manera que las eventuales deudas incurridas en éste (por ejemplo, préstamos) no puedan afectar, en caso de insolvencia, a los bienes privados de la familia no afectos a actividades empresariales.
Cuestión planteada
Si la aportación proyectada reúne los requisitos previstos para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si las razones expuestas que la motivan, se consideran motivos económicos válidos a efectos de lo establecido en el artículo 89 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante (PF1) aporte a la entidad M, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad S (en concreto, el 22,12%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:
- En primer lugar, concentrar en la entidad M la actividad de tenencia de la participación en la entidad S para lograr una gestión eficaz de la liquidez procedente de esta última (reparto de dividendos, principalmente), a efectos de realizar futuras inversiones. Asimismo, la operación permitiría centralizar en la entidad M la planificación y toma de decisiones respecto a todo lo que afecte a futuras inversiones familiares, consiguiendo de esta manera mejorar la gestión y agilizar la toma de decisiones.
- Adicionalmente, la operación facilitará la ordenación del patrimonio empresarial de PF1 de cara a un futuro relevo generacional, toda vez que se pretende integrar en la entidad M las inversiones empresariales de la familia, de manera que su gestión permanezca en una sola mano y la sucesión pueda realizarse de manera más simple y eficaz.
Se pretende con esta operación crear una estructura de gestión del patrimonio empresarial de PF1 y facilitar, en última instancia, el progresivo relevo generacional en la titularidad de la entidad M, de forma que éste se realice sin potenciales obstáculos.
- Además de ello, la centralización de los activos en la entidad M permitirá un cumplimiento más sencillo y eficaz de los requisitos establecidos en la legislación vigente sobre empresa familiar.
- Por otra parte, se pretende también establecer una separación nítida entre el patrimonio personal y el patrimonio empresarial, de manera que las eventuales deudas incurridas en éste (por ejemplo, préstamos) no puedan afectar, en caso de insolvencia, a los bienes privados de la familia no afectos a actividades empresariales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1-c, 89-2