Las rentas de fuente española obtenidas por las Naciones Unidas resultan exentas de IRNR conforme al artículo II, Sección 7 a) de la Convención de 1946 sobre Privilegios e Inmunidades, salvo que constituyan remuneración de servicios públicos. La exención se mantiene cuando las rentas se obtienen indirectamente a través de entidades en régimen de atribución de rentas (transparentes) o entidades no transparentes constituidas en el extranjero, toda vez que la titularidad y gestión de los activos corresponden formalmente al UNJSPF como fondo de pensiones de la Organización. Formalmente, la exclusión de retención requiere declaración de la condición de exento conforme al procedimiento establecido en la normativa de IRNR.
Hechos
La consultante (Naciones Unidas) es un organismo internacional soberano que carece de residencia fiscal y cuya Asamblea General aprobó la Convención de 13 de febrero de 1946, de Privilegios e Inmunidades de la ONU, a la que España se adhirió por Instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17/10/1974). El 7 de diciembre de 1948 estableció, como órgano subsidiario, la Caja Común de Pensiones del Personal de las Naciones Unidas ("United Nations Joint Staff Pension Fund", en adelante UNJSPF), cuyo cometido es proporcionar a los funcionarios, al cesar éstos en su servicio en las Naciones Unidas y las demás organizaciones participantes en el UNJSPF, prestaciones de jubilación, fallecimiento, invalidez y otras prestaciones conexas. El UNJSPF administra una amplia gama de activos en múltiples países y, entre ellos, valores mobiliarios emitidos por entidades con residencia fiscal en España y entes púlicos españoles, cuyos rendimientos se consideran renta de fuente española, obtenida sin mediación de establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
Si a las rentas de fuente española obtenidas por las Naciones Unidas, y en particular, procedentes de activos gestionados por UNJSPF, les resulta de aplicación la exención establecida en la Convención de 13 de febrero de 1946, de Privilegios e Inmunidades de la Organización de las Naciones Unidas, a la que se adhirió España por Instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17/10/1974), y si, en tal caso, dichas rentas se encuentran excluidas de retención en España, así como el procedimiento formal para hacerla efectiva.
Si la citada exención se ve o no alterada por el hecho de que las citadas rentas se obtengan por Naciones Unidas, indirectamente, a través de una Entidad en Régimen de Atribución de Rentas consituida en el extranjero o, por otro lado, por medio de una entidad no transparente.
Contestación
En cuanto a la procedencia de la aplicación a la consultante de la exención fiscal prevista en la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, y partiendo de la base de que en el escrito de consulta se reconoce expresamente que la consultante obtiene rentas de fuente española (sin mediación de establecimiento permanente), resulta de aplicación el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), según el cual:
“Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En la misma dirección se pronuncia el artículo 7 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que los tributos se regirán:
“b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.”
Por su parte, el Artículo II, Sección 7 a) de la Convención de 13 de febrero de 1946, de Privilegios e Inmunidades de la Organización de las Naciones Unidas, a la que se adhirió España por Instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17/10/1974), establece:
“Las Naciones Unidas, así como sus bienes, ingresos y otros haberes, estarán exentas de toda contribución directa, entendiéndose, sin embargo, que las Naciones Unidas no podrán reclamar exención alguna por concepto de contribuciones que, de hecho, constituyan una remuneración por servicios públicos.”
Dicha disposición debe leerse conjuntamente con el artículo 105 de la Carta de Naciones Unidas, hecha en San Francisco (1945):
“La Organización gozará, en el territorio de cada uno de sus Miembros, de los privilegios e inmunidades necesarios para la realización de sus propósitos.”
Por consiguiente, las rentas de fuente española obtenidas por la consultante quedarán exentas de contribuciones directas en España, y por tanto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, salvo que sean obtenidas en calidad de remuneración de servicios públicos.
En cuanto a si dicha exención debe hacerse extensiva a la Caja Común de Pensiones del Personal de Naciones Unidas ("United Nations Joint Staff Pension Fund", en adelante UNJSPF), el artículo 18 de las Normas, Reglas y Sistema de Ajuste de las Pensiones de la Caja Común de Pensiones del Personal de las Naciones Unidas, establece:
“El activo será propiedad del Fondo y será adquirido, depositado y custodiado en nombre de las Naciones Unidas, independientemente de los activos de las Naciones Unidas, por cuenta de los partícipes y beneficiarios del Fondo.”
Por tanto, siendo el UNJSPF un órgano subsidiario de la consultante y pudiendo considerarse sus bienes y haberes como pertenecientes a la consultante, debe concluirse que procede extender la citada exención a las rentas obtenidas por la consultante procedentes de activos gestionados por el UNJSPF.
Por lo que respecta al sometimiento a retención en España de las rentas obtenidas por la consultante procedentes de activos gestionados por el UNJSPF, y procedimiento para hacer efectiva la exención referida anteriormente, si bien nos encontramos ante rentas de fuente española que gozan de exención total de carácter subjetivo, como rentas pertenecientes a la Organización de las Naciones Unidas, no existe un procedimiento específico para hacer efectiva la mencionada exención.
En tal caso se considera que sería de aplicación el artículo 31.4. c) del TRLIRNR, el cual dispone que “no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: (…) c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.”
Asimismo, conforme al artículo 10.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, para aplicar la exclusión de retención o ingreso a cuenta, la acreditación de la procedencia de la exención debe efectuarse “mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación”.
Ahora bien, dada la ausencia de un procedimiento específico para hacer efectivas las exenciones derivadas de convenciones o tratados internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, este Centro Directivo considera que la previsión reglamentaria contenida en el artículo 10.2.b) debe aplicarse teniendo en cuenta los procedimientos existentes para hacer efectivas las exclusiones de retención correspondientes a ciertos tipos de rentas.
Así, en el caso de intereses derivados de Deuda Pública y de los valores regulados en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficiente de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, y rendimientos de instrumentos de deuda previstos en dicha disposición emitidos al descuento a un plazo igual o inferior a doce meses, el artículo 44 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, regula un procedimiento específico para el pago de dichas rentas y la aplicación de la exención correspondiente a no residentes sin establecimiento permanente prevista en el artículo 14.1.d) del TRLIRNR y en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, que incluirá los percibidos por la Organización de Naciones Unidas en cuanto entidad no residente.
Respecto de dividendos de acciones e intereses de valores negociables a los que no sea de aplicación el procedimiento previsto en el artículo 44 anteriormente mencionado, la Orden de 13 de abril de 2000 (BOE de 18 de abril) establece un procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, que prevé un sistema de pago por el importe líquido y posterior devolución de retenciones practicadas.
Si bien se trata de un procedimiento que parte del supuesto de que se trate de rentas exentas por el artículo 14 del TRLIRNR o por aplicación de un convenio para evitar la doble imposición o bien de rentas sujetas a tributación a un tipo de convenio inferior al tipo general, la razón de su regulación, según se desprende del preámbulo de la Orden, radica en que el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras, lo que origina problemas prácticos en la aplicación de la obligación de retener, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento del vencimiento de los intereses abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que en cada una de ellas se encuentren depositados, para que éstos, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia.
En la medida en que los valores pertenecientes a la Caja Común de Pensiones del Personal de Naciones Unidas se encuentren depositados en entidades financieras y no sean de los previstos en el artículo 44 del RGAT, parece lógico que la aplicación de la exención subjetiva y consiguiente exclusión de retención, que, en su caso, pudiera proceder, sobre los dividendos e intereses originados por tales valores, siguiera el procedimiento previsto en la citada Orden de 13 de abril de 2000, con la particularidad de que la acreditación de la condición del preceptor ante la entidad financiera depositaria como entidad exenta, a efectos de lo previsto en los apartados 3 y 6 del artículo segundo de la citada Orden, habría de efectuarse mediante certificación emitida por las Naciones Unidas en este sentido.
Igual forma de acreditación de la exención ante el pagador habría de utilizase en el caso de rentas derivadas de la transmisión, la amortización o el reembolso de valores, que se encuentren sometidas a retención.
Por lo que se refiere al supuesto que se plantea en el escrito (cuestión 3) de obtención por el UNJSPF de rentas de fuente española de forma indirecta, es decir, a través de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, o a través de una entidad no transparente, se considera que en el primer caso, es decir, obtención de rentas de fuente española a través de una entidad en régimen de atribución constituida en el extranjero, no afectaría a la posible exención subjetiva del Organismo respecto de las rentas que le sean imputables obtenidas por la entidad en régimen de atribución de rentas en la que participe, siendo de aplicación las previsiones contenidas en el artículo 39 del TRLIRNR en la medida en que la entidad en régimen de atribución de rentas carezca de presencia en territorio español. En este supuesto, la acreditación al pagador de la residencia de los miembros de la entidad a que se refiere la letra a) del apartado 2 de dicho artículo 39 habría de entenderse referida a la acreditación de la condición de entidad exenta del Organismo internacional no residente.
Respecto del segundo supuesto, obtención de rentas a través de una entidad no transparente, el carácter opaco de la entidad en cuestión impediría la aplicación de la exención recogida en la Sección 7 a) de la Convención de 13 de febrero de 1946, de Privilegios e Inmunidades de la Organización de las Naciones Unidas, dado el carácter subjetivo de dicha exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Carta de Naciones Unidas, art 105; Sección 7 a) de la Convención de Privilegios e Inmunidades ONU; Res 248 (III) de la Asamblea Gral ONU, art 18DA 2 Ley 13/1985; LGT, art 7.1 b); TRLIRNR, arts 4, 31.4 c) y 39; RIRNR, art 10.2 b); Orden de 13/4/00