La vivienda de Hospitalet no pierde la condición de habitual por incumplimiento del requisito de los tres años de residencia continuada si concurren "otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", entre las que la DGT menciona expresamente el traslado laboral. En consecuencia, se mantiene el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición y la aplicabilidad de la exención por reinversión conforme al artículo 54 del RIRPF, siempre que se acredite que el desplazamiento fue impuesto por necesidad objetiva y no por voluntad del contribuyente.
Hechos
El consultante reside desde 1-2-2008 en su vivienda de Hospitalet de Llobregat, población en la que se encuentra empadronado desde dicha fecha y en la que ha estado desempeñando su trabajo como profesor. Le ha sido adjudicada, por concurso de traslado, una nueva plaza de profesor en otra localidad. En septiembre de 2009 deberá incorporarse a su nuevo destino laboral que se encuentra en una población a 14 Km de Hospitalet de Llobregat. Pretende vender su actual vivienda de Hospitalet y reinvertir el dinero obtenido de la venta en la construcción de una nueva casa cerca de su nuevo trabajo.
Cuestión planteada
Si puede considerarse la vivienda de Hospitalet de Llobregat como habitual a pesar de no haber residido en ella 3 años por motivo del mencionado traslado laboral.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual prevista en el artículo 38 de la LIRPF, el apartado 4 del artículo 54 del RIRPF dispone que:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que, al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente; no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral implique en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio, no siendo un hecho suficiente por sí mismo, para ser considerado circunstancia necesaria, el traslado laboral sino debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. Además, habiendo alcanzado la consideración de vivienda habitual, cabría aplicar la exención, prevista en el artículo 38 de la LIRPF, a la ganancia patrimonial que obtuviera por su venta, siempre que en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual y, además, reinvirtiera el total importe obtenido (o parte, en caso de exención parcial) en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones y con los requisitos que establece el artículo 41 del RIRPF.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF: “sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Asimismo, no procedería la exención de la ganancia patrimonial, que, en su caso, pudiera generar su transmisión, por reinversión en vivienda habitual, prevista en el artículo 38 de la LIRPF y desarrollada en el artículo 41 del RIRPF, al no haber alcanzado la vivienda que se transmitiera el carácter de habitual. A este respecto, indicar que, para poder aplicar la exención por reinversión, es necesario, entre otros requisitos, que la vivienda que se transmita tenga la condición de habitual en el momento de la venta o haya tenido dicha consideración en cualquier día dentro de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 59.