La renta por expropiación se imputa en el ejercicio en que se produce la ocupación y transmisión de riesgos y beneficios (2008), independientemente de litigios posteriores sobre el justiprecio. El valor de transmisión a computar es la indemnización efectivamente percibida en 2008; si existe condicionamiento por resolución judicial pendiente, debe registrarse una corrección valorativa por deterioro hasta que se resuelva definitivamente. No procede rectificación a 2008/2010 para aplicar cobro aplazado, pues la imputación ya es definitiva en 2008 según el devengo.
Hechos
La entidad consultante adquirió en octubre de 1986 un solar, el cual fue declarado como zona verde por el Plan General de Ordenación del Ayuntamiento correspondiente, fijando el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa en febrero de 2008 su justiprecio.
No estando conforme con el mismo se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia. Éste resolvió en sentencia de marzo de 2010, estimando el recurso y elevando la cuantía del justiprecio inicialmente citada.
El Ayuntamiento interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo contra la sentencia anterior, lo que dio lugar a que se solicitara la ejecución provisional de la sentencia que fue aceptada por el Tribunal Superior de Justicia mediante Auto de 1 de Diciembre de 2011 en la parte del precio en la que había conformidad.
En acatamiento del mencionado Auto, el Ayuntamiento propuso a la entidad consultante un calendario de pagos, que abarca desde enero de 2012 hasta diciembre de 2014.
Cuestión planteada
1) Ejercicio al que debe imputarse el beneficio obtenido por la expropiación del solar.
2) Importe que se debe tomar como valor de transmisión en caso de que se considere que no se debe esperar a la sentencia del Tribunal Supremo.
3) Si procedería la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2008 o 2010, si se considera finalmente que el beneficio se debe imputar a alguno de esos ejercicios, al objeto de aplicar la opción temporal que permite el artículo 19.4 del TRLIS para las operaciones con cobro aplazado.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
En el caso planteado, de la descripción de los hechos se infiere que en el año 2008 se produjo la expropiación y, por consiguiente, la ocupación del solar objeto de controversia. En consecuencia, la transmisión y, por lo tanto, el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas, se produjo inicialmente en el año 2008.
Ahora bien, dado que la expropiación ha sido recurrida por la consultante, el importe final a recibir estará condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio.
En este punto cabe traer a colación lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante consulta nº 3 BOICAC 78/2009, sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que el importe inicialmente fijado hubiese sido recurrido ante la jurisdicción ordinaria, en virtud de la cual:
“(…) Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
(…)”
En el presente caso, el Tribunal Superior de Justicia de Canarias dictó sentencia que fue objeto de recurso de casación por parte del Ayuntamiento, por tanto, el precio no quedará definitivamente fijado hasta que el Tribunal Supremo no dicte sentencia, que es en ese momento cuando adquirirá firmeza la misma y no antes. Por otra parte, señala el consultante que se solicitó la ejecución provisional de la sentencia del Tribunal Superior de Canarias, estableciendo el Ayuntamiento un calendario de pagos, pero como se ha señalado, dicha sentencia no es firme en la medida en que ha sido objeto de casación ante el Tribunal Supremo, no determinándose por tanto ingresos a computar en la base imponible.
En efecto, con ocasión de la ejecución provisional, siguiendo lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, 1/2000 de 7 de Enero (en adelante LEC), el ejecutado deberá poner a disposición del Juzgado, para su entrega al ejecutante, la cantidad a la que hubiere sido condenado, más los intereses correspondientes y las costas que se hubieran producido hasta ese momento. Dichas cantidades, sin embargo, no son percibidas por el ejecutante, en este caso el consultante, de manera definitiva o con pleno derecho, puesto que conforme a la LEC, si el pronunciamiento provisionalmente ejecutado se revocara totalmente, el ejecutante deberá devolver la cantidad, que en su caso, hubiere percibido, reintegrar al ejecutado las costas de la ejecución provisional que éste hubiere satisfecho y resarcirle de los daños y perjuicios que dicha ejecución hubiere ocasionado.
En consecuencia, dado que la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia no ha adquirido firmeza, tras haber sido recurrida en tiempo y forma, el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, se producirá en el período impositivo en que la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de dicho período con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS transcritos anteriormente.
Sin perjuicio de lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19, apartado 3, párrafo segundo, del TRLIS:
“3. (…)
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(…).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19