La aplicación del tipo reducido del 10 % a entregas de alimentos y prestaciones de servicios de hostelería se condiciona al cumplimiento simultáneo de dos criterios: (i) naturaleza objetiva del bien o servicio conforme a sus características físicas, composición y aplicaciones según el Código Alimentario y disposiciones de desarrollo, y (ii) aptitud real para consumo humano o animal en el estado en que se entregan. La mera comercialización o destino final no prevalece sobre la calificación sustancial del producto; la excepción de bebidas alcohólicas y servicios mixtos (hostelería con espectáculos) se aplica con criterio restrictivo. La DGT descarta aplicar criterios puramente formales o contractuales; confirma la prevalencia del análisis objetivo de la composición y naturaleza del bien entregado o servicio prestado.
Hechos
Parque acuático en el que se cobra una entrada para su acceso y disfrute de sus instalaciones y en el que, además, se realizan de forma autónoma e independiente de la actividad principal, bien directamente por la entidad consultante o mediante cesión a terceras personas, las siguientes actividades:
- Entrega de alimentación y bebidas en régimen de autoservicio para consumo directo en las instalaciones del parque acuático, bien mediante máquinas expendedoras o bien en determinados lugares del parque en donde intervienen personal del parque para la reposición de los alimentos y el cobro de los bienes.
- Servicios de restauración en recintos habilitados para menores donde solo existen máquinas recreativas o de juegos.
- Servicios de restauración dentro de las instalaciones del parque.
- Alquileres varios, como hamacas, cajas de seguridad o flotadores.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 1, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”
Por otro lado, el artículo 91, apartado uno. 2, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.
2.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que en dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Conforme a todo ello, debe distinguirse el servicio mixto de hostelería, en el que junto a un servicio de hostelería existe una prestación de servicio recreativo, de aquellos supuestos en que la prestación del servicio recreativo constituye una actividad accesoria al principal de hostelería. A tales efectos, se considera como actividad accesoria aquella que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.
La actividad de hostelería a que se refiere el escrito de consulta (suministro de comidas y bebidas para su consumo en el acto) no constituye un servicio accesorio de la actividad principal del parque acuático, sino que constituye un fin en sí mismo que la califica como una actividad autónoma de la principal.
3.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
a) Las prestaciones de servicios relativas a la entrada que da acceso al parque acuático y que permiten el disfrute de determinadas instalaciones del mismo.
b) El alquiler de hamacas, cajas de seguridad o flotadores.
c) La entrega de bebidas alcohólicas.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
a) Las entregas de alimentos y bebidas distintas de las bebidas alcohólicas, mediante máquinas expendedoras o autoservicio.
b) Las prestaciones de servicios relativas al suministro de comidas y bebidas para su consumo en el acto efectuadas en los distintos recintos ubicados en el parque acuático.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno- 91-uno-1-1º- 91-Uno-2-2º