El tipo reducido del 10% aplicable a obras de renovación y reparación en viviendas se condiciona a que el coste de los materiales aportados por el ejecutor no supere el 40% de la base imponible de la operación. La DGT entiende por "materiales aportados" todos los bienes corporales que queden incorporados materialmente al edificio, con independencia de que su transformación sea previa o directa. El incumplimiento de este límite cuantitativo determina la inaplicabilidad del tipo reducido y la sujeción al tipo general del 21%.
Hechos
La consultante es propietaria de una vivienda y un local en un edificio de viviendas donde se va a realizar obras de reparación y reforma. Las obras consisten en trabajos de albañilería, fontanería, pintura y electricidad para la reparación del suelo y humedades y la reubicación del baño.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a la obra descrita.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa de que se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 las ejecuciones de obras señaladas, consistentes en trabajos de albañilería, fontanería, pintura y electricidad, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En este sentido, como hemos señalado anteriormente, la persona que realice las obras no deberá aportar materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación para la procedencia de la aplicación del tipo reducido del impuesto.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Del texto de la consulta se desprende que el destinatario de las obras es el consultante, propietario de una vivienda y de un local del edificio objeto de reparación o renovación. En el caso de que utilice dicha vivienda para su uso particular y se cumplan las restantes condiciones exigidas por el precepto legal, sería aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento. En caso de no cumplirse tales condiciones, las obras tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En cuanto al tratamiento de los locales comerciales incluidos en los edificios de viviendas, hemos de señalar que se consideran incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de dicha Ley, las ejecuciones de obra realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, lo que incluye las obras de reparación y renovación de las viviendas que lo integran, del propio edificio en su conjunto, y de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en el edificio y de los garajes situados en el mismo, por lo que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a dichas ejecuciones de obra, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por los preceptos citados anteriormente.
Sin embargo, no tendrían la consideración de obras de rehabilitación, o en su caso, de reparación y renovación de edificios de viviendas las ejecuciones de obra realizadas específicamente para la renovación o reparación de los propios locales comerciales, por no cumplir las condiciones señaladas anteriormente.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.
En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91.uno.2.10º RIVA RD 1624/1992 art. 26.