La DGT descarta que la proximidad a familiares (madre residente a 4 km) constituya circunstancia que necesariamente exija cambio de domicilio en el sentido del artículo 53.1 RIRPF. El término "necesariamente" requiere obligatoriedad ajena a la voluntad del contribuyente (causa-efecto imperativa), no mera conveniencia o preferencia personal. Consecuencia: la transmisión de la vivienda de Suances no accede a la exención de ganancia patrimonial por vivienda habitual, debiendo tributar por la ganancia generada; las deducciones por adquisición de vivienda no se mantienen para la nueva adquisición en Torrelavega salvo que reúna independientemente los requisitos legales.
Hechos
Debido a la profunda depresión en la que entró la madre de la consultante, a raíz del imprevisto y repentino fallecimiento de su marido, y la dificultad de atenderla el residir la hija consultante en distinta localidad, teniendo esta que desplazarse junto a su hijo de corta edad, los consultantes toman la decisión de vender la que constituía su residencia habitual desde hace menos de tres años en Suances y adquirir otra vivienda más cercana al entorno social de la madre.
Cuestión planteada
Si las circunstancias alegadas pueden considerarse entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, manteniendo las deducciones practicadas y eximiéndole de tributar por la ganancia patrimonial generada en su transmisión.
Contestación
El artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RIRPF (Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, BOE de 4 de agosto) conceptúa la vivienda habitual de la siguiente forma:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
La expresión reglamentaria “circunstancias que necesariamente exijan el cambio” de vivienda (proveniente del artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, BOE de 10 de marzo) comporta una obligatoriedad en dicho cambio. Ello significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente, requiere la existencia de una relación causa – efecto: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado.
El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa "con o por necesidad o precisión". A su vez, el término "necesidad" puede indicar "todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir". Y el sustantivo "precisión", aún más esclarecedor, supone "obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar a una cosa". Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de "necesario": "dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. ( ...)".
En el presente caso, los consultantes toman la decisión de transmitir la vivienda que adquirieron en Suances (Cantabria) en abril de 2003 y se trasladan a Torrelavega donde adquieren y residen al tiempo de efectuar la consulta, sin que se indique en el escrito de consulta la fecha de su adquisición ni de traslado efectivo a la misma. La venta de la de Suances se materializa en octubre de 2005.
Manifiestan que la circunstancia que ha originado la necesidad del traslado a Torrelavega, lugar dentro del entorno social de la madre de la consultante, la cual reside en Viérnoles (a 4 Km aproximadamente de aquella), es la de atenderla. Señalan que en octubre de 2003 falleció de forma súbita, imprevista e inesperada el padre de la consultante, a raíz del suceso su viuda entra en una profunda depresión llegando a necesitar tratamiento psiquiátrico, aconsejándose que se realice en su domicilio particular (entorno social), lo que ha llevado a la consultante a permanecer prácticamente todo el día cuidándola, con el consiguiente trastorno ocasionado por el traslado de localidad desde Suances hasta el entorno social de la madre, al tener un hijo de seis meses de edad (cuando se produjo el fallecimiento) al que atender y carecer de permiso de conducir Aunque tiene tres hermanos, por razones que se señalan en la consulta, estos no tienen la disponibilidad que tiene ella.
Ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la gravedad de la enfermedad padecida por la madre de la consultante, ni el grado de las necesidades de ayuda requeridas y prestadas por los consultantes, tratándose todo ello de una cuestión de hecho. En consecuencia, no entra a valorar la exigencia de traslada la residencia a localidad próxima a la de residencia del enfermo, ni la de vender la vivienda que constituyera la residencia habitual.
En cualquier caso, de considerar los consultantes las circunstancias concurrentes como necesarias y, por tanto, causantes de tomar la acción de cambiar de residencia y vender la vivienda, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponde valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos.
De entenderse la circunstancia necesaria y considerarse la vivienda de Suances como habitual, se entendería cumplido en requisito de permanencia conservando el derecho a las deducciones practicadas con motivo de su adquisición. Cabiendo la posibilidad, a su vez, de exonerar la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera generado por su transmisión, conforme a lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto.
En caso contrario, el no alcanzar la consideración de vivienda habitual conllevaría la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, por incumplimiento del requisito de permanencia, debiendo reintegrar las mismas conforme dispone el artículo 59 del RIRPF. Asimismo, no procedería la exoneración de la ganancia patrimonial, al no alcanzar la vivienda el carácter de habitual, debiendo proceder, en su caso, de acuerdo con el artículo 39.4 del RIRPF.
Además, respecto de la exención de la ganancia patrimonial generada en la enajenación de la vivienda habitual recogida en el artículo 36 del TRLIRPF y en su desarrollo en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, cabe señalar lo siguiente:
El requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Desde el momento en el cual el contribuyente deje de residir en la vivienda, cualquiera que haya sido el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta pierde el carácter de habitual; si la transmisión se lleva a cabo tras dicho hecho no será aplicable la exención por reinversión. Es decir, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello, a su vez, requiere que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
En la consulta no queda indicado el momento en el cual los consultantes trasladan su residencia habitual. Si estos hubiesen trasladado su residencia antes de la transmisión de la vivienda en Suances esta ya no tendría, conforme a lo señalado, tal carácter en el momento de su venta y, por tanto, no podrían acogerse a la exoneración de gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53-1, 59; TRLIRPF RDLg 3/2004 Art.69.1.3º