La operación de escisión descrita se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 252 TRLSA (o artículo 94 LSC para SRL) y el patrimonio segregado constituye una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS —esto es, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios—, manteniéndose al menos una rama en la transmitente y atribuyéndose los valores a los socios en proporción a sus participaciones.
Hechos
La entidad consultante realiza dos actividades diferenciadas: la primera consiste en la promoción inmobiliaria de edificaciones, gestionada desde Madrid, contando con cuatro promociones en curso y proceso de venta y con empleados dedicados en exclusiva a su realización. Las promociones se encuentran gravadas con hipoteca en garantía de préstamos al promotor.
La segunda actividad, se gestiona desde Toledo, y consiste en la gestión de suelo rústico y su transformación, así como a la actividad de ordenación de suelo, ocupando empleados en exclusiva y gozando de autonomía en la dirección y gestión de la actividad. Gestiona tres grupos de fincas libres de cargas y gravámenes, salvo las afecciones a los sistemas de ocupación.
Con el fin de dotar de independencia real a las dos actividades ejercidas, eliminado interferencias entre ambas, se pretende realizar una operación de escisión parcial, por la que se aportará la actividad de promoción de suelo a una entidad de nueva creación, íntegramente participada por el único socio de la consultante. En concreto, se escindirán los activos inmobiliarios de la sociedad que no se encuentran todavía en condiciones de ser edificados y que carecen de cargas hipotecarias, y los demás activos, pasivos y tesorería directamente afectos a la actividad, traspasándose también los trabajadores y directivos directamente asignados.
Con esta operación se dotará de una independencia real de dirección, gestión y financiación, una limitación en la responsabilidad jurídica al eliminar la vinculación con la promoción de edificación, y aportará mayor claridad y transparencia en la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, al separar de hecho y de derecho las dos actividades, con una mayor facilidad en el acceso a la financiación externa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 252 incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar esta consulta, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, las operaciones de escisión parcial planteadas en la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que se cumplen los requisitos previamente mencionados por cuanto la actividad de promoción de suelo que se escinde parece contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación. A su vez, la actividad de promoción de edificios cuenta, en sede de la consultante, con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para su explotación por lo que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS. No obstante, en relación con los activos inmobiliarios que no se encuentran todavía en condiciones de ser edificados, este Centro Directivo no puede ser concluyente respecto a su consideración o no como elementos afectos a la actividad económica de promoción de suelo, cuestión que como las anteriores, es de hecho y deberá ser probada ante los correspondientes órganos administrativos competentes.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se llevará a cabo con la finalidad de dotar de una independencia real de dirección, gestión y financiación, una limitación en la responsabilidad jurídica al eliminar la vinculación con la promoción de edificación, y aportará mayor claridad y transparencia en la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, al separar de hecho y de derecho las dos actividades, con una mayor facilidad en el acceso a la financiación externa. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2