La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se puede acoger al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos formales de fusión conforme a la legislación mercantil (Ley 3/2009); (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal; y (iii) obedezca a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga únicamente obtener ventaja tributaria. La DGT descarta la aplicación automática por tipología mercantil y subordina el acceso al régimen a la evaluación concurrente de la sustancia económica.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social el comercio al por mayor de metales preciosos y joyería y el comercio al por menor de artículos de joyería, relojería y bisutería. En enero de 2011 adquirió la totalidad de las participaciones sociales de la entidad P, cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas.
La entidad P tiene, como único elemento de su activo, la propiedad de un local comercial, donde esta sociedad tiene su sede principal de actividad.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración, mediante la realización de una fusión por absorción impropia, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad P, incorporando el patrimonio social de P.
Las dos sociedades tributan en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y ninguna de ellas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni deducciones pendientes de aplicación, por lo que con la operación planteada no se genera ninguna ventaja fiscal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dotar a la entidad consultante de una mejor estructura financiera, al incorporar en su balance un inmueble libre de cargas y gravámenes, lo que aumentará las garantías frente a terceros acreedores y le permitirá mejorar su capacidad de financiación.
-Racionalizar la administración del grupo, evitando la duplicidad de costes administrativos, mercantiles y de cumplimiento de obligaciones fiscales que conlleva la existencia de dos sociedades.
-Evitar posibles problemáticas del arrendamiento del local.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad P. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de dotar a la entidad consultante de una mejor estructura financiera lo que aumentará las garantías frente a terceros acreedores y le permitirá mejorar su capacidad de financiación, racionalizar la administración del grupo evitando la duplicidad de costes administrativos, mercantiles y de cumplimiento de obligaciones fiscales y evitar posibles problemáticas de valoración del arrendamiento del local. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96