El IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas sin exigencia de habitualidad ni resultado económico positivo. La condición sine qua non es que la actividad suponga ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos dirigida a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, independientemente de que figure o no en Tarifa.
Hechos
Indica el consultante que se va a jubilar próximamente y que tiene intención de realizar algún curso de formación, conferencia y/o algún seminario esporádico.
Cuestión planteada
Tributación en IAE, IVA e IRPF.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
El hecho imponible viene definido en el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal descrita se desprenden, pues, las siguientes cuestiones:
A) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el Impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. Ello viene impuesto por el carácter eminentemente censal del tributo, función esta que resulta incompatible con la habitualidad.
B) En segundo lugar que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia del beneficio que se obtenga por el ejercicio de las actividades gravadas, incluso aunque tales actividades arrojen pérdidas.
C) En tercer lugar, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. Así, el Impuesto grava toda clase de actividades económicas, y todas las modalidades de cada clase, estén o no especificadas.
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
De lo anteriormente expuesto cabe concluir que cualquier persona que ejerza por cuenta propia una actividad económica está obligada a presentar declaración de alta y tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas, en la rúbrica o rúbricas que clasifiquen las actividades efectivamente realizadas. El hecho de que las actividades se realicen de manera puntual durante un ejercicio económico o tengan escasa entidad económica para el sujeto pasivo no determina por sí solo la no sujeción al impuesto, conforme a lo previsto por el artículo 78.1 del TRLRHL.
Por tanto, con independencia de la habitualidad y de la cuantía de las contraprestaciones que reciba, la realización de manera esporádica de algunos cursos de formación, conferencias y/o seminarios al margen de cualquier relación laboral por cuenta ajena, estará sujeta al impuesto.
Por lo que parece desprenderse del escrito de consulta, el consultante pretende realizar dicha actividad por cuenta propia y a título individual y personal, sin que concurran otras circunstancias que permitan apreciar la existencia de una organización empresarial, por lo que, según la regla 3ª de la Instrucción, deberá clasificar su actividad en alguna de las siguientes rúbricas de la sección segunda de las Tarifas, relativa a las “Actividades profesionales”:
- en el grupo 824 "Profesores de formación y perfeccionamiento profesional", si la finalidad de los cursos de formación, conferencias o seminarios es la formación profesional.
- en el grupo 826 “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares”, si la finalidad de la enseñanza tiene un carácter más amplio y general.
En segundo lugar, el consultante, al ser persona física, está exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, según el artículo 82.1, letra c) del TRLRHL.
Dicha exención supone la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le puedan corresponder en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Así, el artículo 14.3 de este Reglamento dispone que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
En consecuencia, en el caso de una persona física exenta, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelos 036 o 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840).
Por tanto, el consultante deberá comunicar a la Administración tributaria (Agencia Estatal de Administración Tributaria) su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036 o 037), donde deberá identificar la actividad económica que realice, sustituyendo así la presentación de la declaración específica del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840).
Por último, procede añadir que lo anteriormente señalado se refiere exclusivamente a las obligaciones tributarias, ya que el Impuesto sobre Actividades Económicas no tiene la naturaleza de “autorización administrativa” de las actividades gravadas. En su diseño se estableció una absoluta desvinculación formal del mismo respecto del régimen administrativo de tales actividades, limitándose a cumplir una función estrictamente tributaria y sin entrar a considerar la exigencia de otros requisitos ajenos que no sean los contenidos en su propia regulación normativa.
De esta forma se recoge en el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción: “el hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.
Por lo que respecta a la consulta planteada en relación con el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), debe indicarse que la contestación a la misma no corresponde a la Dirección General de Tributos, por no ser el centro competente para su resolución.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En el supuesto de que la actividad que va a realizar la persona consultante, consistente en impartir cursos, conferencias o seminarios mediante contraprestación, no se produzca de forma puntual o esporádica, e implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo por dicho tributo.
Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.
La realización esporádica o puntual como se indica en el escrito de consulta de una determinada actividad es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Asimismo, debe señalarse que de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado tres de la Ley 37/1992, “se presumirá el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
De acuerdo con todo lo anterior, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando el consultante tenga intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, si la actividad de formación se ejerce directamente y por cuenta propia por el consultante, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, si los citados servicios se califican como de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional o comunidad autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
En consecuencia, en el supuesto de que conforme a los indicados criterios la actividad de la consultante se encontrara sujeta al Impuesto, podría quedar exenta cuando tuviera carácter educativo y reúna los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.10º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, cuando no se reúnan los requisitos mencionados para la exención, los servicios estarán sujetos y no exentos y el tipo impositivo aplicable será el 21 por ciento.
Por otra parte, las obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido son las reguladas con carácter general en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
(…).”.
A la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas y la declaración resumen anual hace referencia el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en sus apartados 1 y 7, respectivamente:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)
No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.”.
De conformidad con lo anterior, si la persona física consultante realizase exclusivamente servicios sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del referido artículo 20.Uno.10º, de la Ley 37/1992, no estaría obligada a presentar los modelos 303 y 390, declaración-liquidación periódica y declaración-resumen anual, respectivamente, en virtud de lo previsto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en sus apartados 2, letra c), y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
Por tanto, la calificación de los rendimientos que pueda percibir el consultante por la impartición de cursos, conferencias o seminarios vendrá dada por la circunstancia en que se encuentre el consultante según lo anteriormente expuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
TRLRHL.Ley 37/1992. Ley 35/2006