La donación del derecho de crédito que ostenta la sociedad R frente a la fundación consultante no genera renta imponible en la base del IS de la fundación. Conforme a la norma de registro 9ª del PGC de entidades sin fines lucrativos, las donaciones no reintegrables se contabilizan directamente en patrimonio neto (fondos propios) para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio de forma sistemática y correlacionada con gastos derivados. La consecuencia fiscal sigue el tratamiento contable: la donación no constituye ingreso computado en base imponible. Respecto a las deducciones fiscales del donante, estas únicamente proceden cuando concurren los requisitos del capítulo II del título III de la Ley 49/2002 (donaciones a entidades de utilidad pública con acreditación específica), siendo la mera calificación contable de la fundación insuficiente.
Hechos
La fundación consultante es una entidad sin ánimo de lucro acogida a la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo que tiene por objeto sensibilizar a los ciudadanos respecto de los problemas de la pobreza en general y especialmente en los países en vías de desarrollo, así como financiar y realizar actividades y proyectos que permitan la mejora de las condiciones materiales, sanitarias, culturales y espirituales de los distintos países en vías de desarrollo.
En 2007, de acuerdo con el apartado 6.a) de los estatutos fundacionales, y con la finalidad de financiar proyectos que permiten paliar las deficiencias de la vivienda, la consultante realizó una importante inversión financiera en una sociedad mercantil (M) cuyo objeto consiste en la construcción de viviendas de protección oficial en zonas desfavorecidas del continente africano.
Para llevar a cabo dicha inversión, en octubre de 2006, la consultante obtuvo un préstamo de una entidad bancaria por importe de 15 millones de euros.
Dadas las dificultades económicas por las que está atravesando la consultante y ante la imposibilidad de hacer frente a la devolución del préstamo, en noviembre de 2011, la entidad financiera cede a otra sociedad mercantil (R), el derecho de crédito frente a la fundación por un importe de 1 millón y medio de euros.
La sociedad R desea contribuir financieramente a solventar la situación patrimonial en la que se encuentra la fundación consultante por lo que su intención es aportar el derecho de crédito, adquirido a la entidad financiera, al patrimonio fundacional de la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si la donación del derecho de crédito que ostenta la sociedad R frente a la fundación consultante pone de manifiesto, en sede de esta última, una renta que debe formar parte de la base imponible del ejercicio.
A su vez, se plantea si dicha donación otorga al donante el derecho a practicar las deducciones previstas en el capítulo II del título III de la Ley 49/2002.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las unidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos:
“1. Reconocimiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que se obtengan sin asignación a una finalidad específica se contabilizarán directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozcan.
Si las subvenciones, donaciones o legados fueran concedidos por los asociados, fundadores o patronos se seguirá este mismo criterio, salvo que se otorgasen a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se reconocerán directamente en los fondos propios de la entidad. También se reconocerán directamente en los fondos propios, las aportaciones efectuadas por un tercero a la dotación fundacional o al fondo social.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, en cumplimiento de sus fines, realizó una importante inversión financiera en la sociedad mercantil M. Para llevar a cabo dicha inversión solicitó un préstamo a una entidad financiera. Dadas las dificultades financieras por las que atraviesa la fundación deudora, ante la incapacidad de hacer frente al reembolso del citado préstamo, la entidad financiera acreedora cedió, en el ejercicio 2011, el derecho de crédito que ostentaba frente a la fundación deudora a favor de la sociedad M. El derecho de crédito cedido fue valorado por su valor razonable en el momento de la cesión (1,5 millones de euros).
En la actualidad, la sociedad R, desea contribuir financieramente a solventar la situación patrimonial en la que se encuentra la fundación para lo cual tiene intención de aportar al patrimonio fundacional de la consultante el derecho de crédito, previamente adquirido, a la entidad financiera acreedora.
Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, el derecho de crédito aportado a la consultante formaría parte de su dotación fundacional. Este Centro Directivo no es competente para valorar si la aportación del mencionado derecho de crédito a la dotación fundacional es conforme con lo dispuesto en el artículo 12.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones.
Por tanto, dado que el derecho de crédito recibido por la consultante formaría parte de la dotación fundacional, el valor razonable de dicho derecho deberá reconocerse directamente en los fondos propios de la entidad consultante con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1491/2011, previamente transcrita.
Con posterioridad, se producirá la extinción de la obligación crediticia por confusión de los derechos de acreedor y deudor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1156 del Código Civil. Como consecuencia de lo anterior, surgirá una diferencia entre el valor razonable del derecho de crédito adquirido y el coste amortizado del pasivo; diferencia que deberá registrarse como ingreso extraordinario en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la consultante; ingreso que con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, previamente transcritos, formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la citada confusión.
Adicionalmente, es preciso señalar que, con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, la fundación consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de recogido en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, por lo que la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la fundación consultante cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicho texto legal. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 49/2002:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
Las derivadas de los siguientes ingresos:
Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
En virtud de lo anterior, la renta puesta de manifiesto con ocasión de la extinción por confusión de los derechos de acreedor y deudor estará exenta en el Impuesto sobre Sociedades dado que se trata de una renta derivada del patrimonio mobiliario de la entidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.2 de la Ley 49/2002, previamente transcrito.
Finalmente, se plantea si la sociedad mercantil R, donante, podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002, teniendo en cuenta que la fundación consultante, al ser una entidad sin fines lucrativos a la que le resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, tiene la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, a tenor de lo establecido en el artículo 16.1 de la misma ley.
Al respecto, el artículo 17.1 de la Ley 49/2002 establece que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 20 del mencionado texto legal dispone:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 % de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 % de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”
Por tanto, en la medida en que la donación realizada por la sociedad M sea una donación irrevocable, pura y simple, generará el derecho a aplicar la deducción del 35% en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad donante, con los límites legalmente establecidos. La base de deducción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 18.1.b) de la Ley 49/2002, será “el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”, sin que, en ningún caso, pueda superar el 10% de la base imponible del período. Las cantidades que excedan de dicho límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10 y 19 y Ley 49/2002, arts 6, 16, 17, 18 y 20