La imputación temporal de ganancias patrimoniales en operaciones con precio aplazado se rige por el artículo 14.2.d) del LIRPF, que impone su reconocimiento proporcional conforme se hacen exigibles los cobros. No es posible la imputación íntegra de la renta pendiente en 2006 si los pagos permanecen aplazados, salvo en los supuestos tasados previstos en el artículo 14 (transmisión mediante efectos cambiarios antes del vencimiento, pérdida de residencia fiscal o situaciones específicas del apartado 4). Los intereses derivados del aplazamiento de pago constituyen rendimientos del capital mobiliario imputables conforme al régimen general de imputación temporal.
Hechos
El consultante vendió el 30 de agosto de 2002 una oficina de farmacia, aplazando el pago de parte del precio durante diez años y fijando como compensación a dicho aplazamiento el pago de intereses.
A efectos de su imputación temporal, el consultante se acogió a la regla especial de operaciones a plazos recogida en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
- Posibilidad de declarar en 2006 la totalidad de la renta pendiente de imputación, a pesar de no haberse producido ni resultar exigible su cobro.
- Calificación de los intereses correspondientes al aplazamiento.
Contestación
La imputación temporal de los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se recoge en el artículo 14 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), estableciendo su apartado 2 las reglas especiales de imputación, de las que procede reseñar aquí la incluida en su letra d), donde se dispone lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la oficina de farmacia se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento, no resultando posible la alteración de esta regla de imputación en el sentido propuesto por el consultante (imputación en 2006 de la totalidad de la renta pendiente), ya que las únicas posibilidades que la Ley del Impuesto establece para dicha alteración son la recogida en el segundo párrafo de la propia letra d) y las establecidas en los apartados 3 y 4 del mismo artículo 14, cuyo contenido —el de estas últimas— se transcribe a continuación:
“3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
Respecto a los intereses correspondientes al aplazamiento, su carácter remuneratorio —pues constituyen la contraprestación del aplazamiento en el pago— nos lleva a calificarlos como rendimientos del capital mobiliario, calificación a la que se llega como resultado de una interpretación integradora de lo dispuesto en los artículos 23.5 y 26.2 de la Ley del Impuesto, lo que significa que no procede su tributación como rendimiento de actividad económica al tratarse de una operación (la venta de la oficina de farmacia) cuya ganancia o pérdida patrimonial no se incluye en la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, cabe señalar que de haberse producido la transmisión de las existencias del negocio, la misma habría generado el correspondiente rendimiento de actividad económica, rendimiento neto que se habrá determinado según las normas del Impuesto sobre Sociedades, tal como señala el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto, debiendo haberse realizado su imputación según lo establecido en el artículo 14.1.b) de la misma ley, y procediendo la calificación de rendimientos de la actividad respecto a la parte proporcional de los intereses que corresponda a esta transmisión de existencias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14