Las comunidades de bienes no son contribuyentes del IRPF sino agrupaciones de atribución de rentas a los comuneros. Las rentas procedentes del arrendamiento de bienes integrados en comunidad se atribuyen a cada comunero con la naturaleza que tengan para cada uno individualmente considerado, conforme al artículo 88 LIRPF. Las subvenciones percibidas por la comunidad seguirán el mismo régimen de imputación, trasladándose a los comuneros según su cuota y calificándose en función de la actividad de donde procedan, sin que la comunidad misma genere base imponible.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad empresarial a su nombre y a su vez es titular junto con otro comunero de una comunidad de bienes, de la que a cada uno le corresponde la mitad, y que desarrolló una actividad empresarial hasta finales de agosto de 2008, que fue modificada a partir de ese momento por la actividad establecida en el Grupo 859 del Impuesto sobre Actividades Económicas, "alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)".
En desarrollo de la referida actividad de alquiler, el consultante manifiesta que la comunidad habría alquilado a ambos comuneros la maquinaria correspondiente a la comunidad, pagando los comuneros a la comunidad cantidades en concepto de arrendamiento y continuando la comunidad, según manifiesta, con la titularidad de la maquinaria y realizando su amortización.
Asimismo manifiesta el consultante que a la comunidad de bienes se le concedió una subvención que habría percibido en 2004 y en 2005, y que se viene imputando por la comunidad como mayor ingreso de la actividad conforme se amortiza el bien para el que se percibió.
Cuestión planteada
Imputación a efectos del IRPF de la subvención durante el ejercicio 2008 y posteriores, en relación con la actividad de arrendamiento desarrollada por la comunidad de bienes.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe señalarse en relación con la operación de alquiler descrita en la consulta, que el artículo 392 del Código Civil define la comunidad de bienes como la situación en que se encuentran varias personas que son propietarios en pro indiviso de un mismo bien o derecho.
De acuerdo con dicha definición, las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica, por lo que la propiedad de los bienes o derechos que integran la comunidad no pertenece a dicha comunidad, sino a los copropietarios en proporción a su cuota de titularidad.
Por tanto y a efectos del IRPF, debe señalarse que no existiría la posibilidad de arrendar a un comunero la parte que le corresponda a éste en el bien, y tampoco podría existir una operación de arrendamiento en el que una comunidad de bienes alquile un bien conjuntamente a todos los comuneros que la integran, al tener ya los copropietarios del bien sobre el que recae una comunidad de bienes, por el hecho de ser comuneros, el derecho de uso conjunto de dicho bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 394 del Código Civil. Dichos supuestos no podrían dar lugar por tanto en dicho impuesto a ingreso o gasto alguno por arrendamiento a computar en la comunidad de bienes o en los comuneros individualmente considerados.
Con independencia de lo anterior, y haciendo abstracción de la cuestión relativa a la validez y efectos de la específica operación de alquiler que se hubiera en su caso formalizado, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
En cuanto al concepto de rendimientos de actividades económicas, el primer párrafo del artículo 27 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la comunidad de bienes, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios –elementos definitorios de una actividad económica– corresponda a la comunidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
En el caso concreto planteado, el consultante manifiesta que a partir de agosto de 2008 la comunidad de bienes se limitaría a alquilar a los propios comuneros la maquinaria integrante de la comunidad de bienes, por lo que, con independencia de cual sea la calificación que correspondiera a dicha operación de alquiler, en cualquier caso dicha actividad de alquiler a los comuneros no supondría la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no poder considerar como distribución de bienes o servicios, las actividades realizadas por los comuneros a través de la comunidad de bienes, destinadas a sí mismos.
Por lo tanto, a partir de agosto de 2008 la comunidad de bienes habría cesado en el desarrollo de una actividad económica, que a falta de otros datos se presume que estaba sometida al método de estimación directa de bases imponibles, sin que la nueva actividad pueda considerarse, de acuerdo con los datos aportados, como una actividad económica.
A su vez, debe tenerse en cuenta según manifiesta el consultante que la subvención de capital se habría concedido específicamente a la comunidad de bienes y no a las personas físicas que la integran. Partiendo de dicha circunstancia y suponiendo que la cesación de la comunidad de bienes en el desarrollo de su actividad económica no implique una causa de reintegro de la subvención, la comunidad de bienes deberá imputar como rendimiento de la actividad económica desarrollada por ella hasta agosto de 2008, la totalidad de la subvención de capital que se encuentre pendiente de imputar a resultados en dicha fecha, salvo que los comuneros continúen la actividad económica para la que se concedió la subvención, al margen de su desarrollo en régimen de comunidad de bienes para la cual fue inicialmente concedida, y que la maquinaria continúe afectada a dicha actividad desarrollada por los comuneros, que deben conservar a su vez la titularidad del inmovilizado al que se destinó la subvención recibida, todo ello sin perjuicio de lo que establezca la normativa reguladora de la subvención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 8.