Los rendimientos por impartición de cursos tienen la calificación de rendimientos del trabajo (no de actividades económicas) al ser la diputación quien ordena los medios de producción. Para la retención practicable en el modelo 190, no resulta aplicable el tipo reducido del 15% previsto en el artículo 78.1.4º del Reglamento del IRPF —que exige una relación ocasional entre pagador y perceptor— sino el tipo general del artículo 84 del mismo texto, determinado conforme al procedimiento estándar de nómina que aplique la entidad a sus restantes rendimientos del trabajo, con regularización si procede.
Hechos
La diputación consultante remunera a sus trabajadores cuando imparten cursos de formación. En ocasiones, debido a dificultades presupuestarias o de tesorería, la retribución del curso no se abona en el mismo ejercicio en que se imparte.
Cuestión planteada
Se pregunta, cuando se produce tal circunstancia, cuál es el ejercicio de devengo a efectos de cumplimentar el modelo 190.
Contestación
Para que los rendimientos sobre los que trata la consulta tengan la consideración de rendimientos de actividades económicas es necesario, tal como exigen los artículos 16.3 y 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el presente caso, y aunque no se diga nada en el escrito de consulta, cabe entender que la mencionada ordenación no la realiza el personal que imparte los cursos, sino que es la propia diputación quien la realiza, por lo que -de acuerdo con el artículo 16 de la misma Ley- los rendimientos que se satisfagan por esa labor solamente pueden tener la calificación de rendimientos del trabajo.
Una vez calificados los rendimientos, el tema se concreta en determinar, dentro del ámbito de los rendimientos del trabajo, cuál es el porcentaje de retención procedente, es decir, si resulta aplicable lo dispuesto en el número 1º o en el número 4º del artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, BOE del día 4 de agosto), es decir:
- Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 84, o
- El 15 por 100 para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
Pues bien, la aplicación del tipo del 15 por 100 procede calificarla como de especial, operando en aquellos supuestos en los que la relación entre el pagador y el perceptor de los rendimientos es ocasional y no tiene un carácter duradero y estable. En el caso consultado, esa relación no es ocasional, sino que se enmarca dentro del vínculo laboral o estatutario que existe entre la diputación y su personal. Por tanto, la determinación del tipo de retención aplicable se realizará de acuerdo con la regla general existente para los rendimientos del trabajo: el que resulte según el artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, aplicando el procedimiento general para determinar el importe de la retención que se recoge en su artículo 80. Ello supone que será el tipo de retención que se viniera aplicando en nómina a los restantes rendimientos del trabajo que viniera satisfaciendo la diputación (con la correspondiente regularización si procede) el que deba aplicarse a los rendimientos objeto de consulta.
En el supuesto de que estos rendimientos del trabajo se satisfagan en un período impositivo posterior al de su exigibilidad, tales rendimientos tendrán la consideración de atrasos, lo que comportará la aplicación del tipo fijo de retención del 15 por 100 que el mencionado artículo 80 establece para los atrasos.
Respecto a la declaración resumen anual de retenciones correspondiente a los rendimientos del trabajo (modelo 190), el artículo 106.2 del Reglamento del Impuesto prevé la posibilidad de exigir la constancia, entre otros datos, del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado. A su vez, el apartado 5 de este mismo artículo dispone que “las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten”.
Conforme con lo expuesto, y teniendo en cuenta que en relación con el caso planteado —de acuerdo con las instrucciones para la cumplimentación del modelo 190 incluidas en el anexo I de la Orden EHA/3492/2004, de 25 de octubre (BOE del día 29)— la casilla “ejercicio devengo” sólo se cumplimentará cuando las percepciones relacionadas se refieran a cantidades satisfechas en concepto de atrasos cuyo devengo o exigibilidad corresponda a ejercicios anteriores al que es objeto de declaración, su cumplimentación por esa diputación deberá realizarse en aquellos supuestos en los que el abono de las retribuciones por la impartición de cursos se produzca en un período impositivo posterior a aquél en que se han impartido, pues cabe entender que la exigibilidad de aquéllas nace al prestarse el servicio.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 106