La cooperativa especialmente protegida que incurre en el artículo 13.9 LFC (participación >40% en no cooperativa con actividades preparatorias, complementarias o subordinadas) pierde la condición de cooperativa fiscalmente protegida y tributa en régimen general por el IS, pero mantiene acceso al régimen de consolidación fiscal conforme a las normas generales del artículo 74 LIS; simultáneamente, el régimen específico del artículo 6.2 LFC (limitación a liquidación individual) resulta inaplicable en consolidación, siendo incompatible la especialidad cooperativa con la tributación consolidada por imperativo de su naturaleza de régimen de entidad individual.
Hechos
La consultante es una cooperativa que desde su inicio estaba calificada como especialmente protegida. No obstante, como consecuencia de la actividad desarrollada, ha ido adquiriendo participaciones en una sociedad anónima, hasta alcanzar en el año 2010 una participación del 83,5886%. Esta sociedad desarrolla actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 13.9º de la Ley 20/1990, dicho porcentaje de participación en una sociedad mercantil determinó la pérdida de la condición de especialmente protegida, al ser superior al 40%. Por tanto, tanto los resultados cooperativos como extracooperativos tributarán al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la cooperativa consultante, entidad calificada como cooperativa especialmente protegida y que ha incidido en lo previsto en el artículo 13.9 de la Ley 20/1990, al poseer un porcentaje superior al 40% en una sociedad anónima, tributando en consecuencia, por el Impuesto sobre Sociedades en régimen general, le es factible que se le conceda el Régimen de Tributación Consolidada, formando un grupo tanto con la sociedad anónima en la que participa como con otras sociedades en las que en el futuro pudiera participar en un porcentaje igual o superior al 75%.
2. Si en el caso de tributar por el régimen de consolidación fiscal, podrá seguir el régimen específico previsto en el apartado 2º del artículo 6º de la Ley 20/1990, dentro de los límites que corresponderían a su liquidación individual.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
El artículo 6 de la referida norma legal establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
Asimismo, el artículo 13 de dicha norma legal establece, en el apartado 9:
“Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación:
(…)
9. Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 %, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 % cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa.
El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 % de los recursos propios de la cooperativa.
El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, la cooperativa consultante al haber adquirido una participación en el capital social de una entidad no cooperativa, que según el escrito de la consulta realiza actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa, en cuantía superior al 40%, perderá su condición de especialmente protegida.
Asimismo, el artículo 37 de la misma Ley establece que “las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Ley se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Ley como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 de esta Ley, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Ley General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87, apartado 3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa”.
De acuerdo con lo anterior, la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general para aquella cooperativa por la totalidad de sus resultados y la privación de los beneficios fiscales disfrutados a que se refiere la Ley 20/1990 en el ejercicio económico en que se produzcan las circunstancias determinantes de la pérdida de dicha condición, por lo que en el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en la consulta la pérdida del régimen fiscal especial se produjo en el ejercicio 2010, año en el cual se manifiesta el incumplimiento del porcentaje máximo de participación en el capital social de una entidad no cooperativa.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), cabe realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 % del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
(…)”
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 1.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio (BOE de 17 de julio), de Cooperativas, una cooperativa “es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional en los términos resultantes de la presente Ley”.
Asimismo, la cooperativa, según el artículo 7 de la Ley 27/1999, “se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro de Sociedades Cooperativas previsto en esta Ley. Con la inscripción adquirirá personalidad jurídica”.
En consecuencia, en el supuesto concreto planteado, en la medida en que la cooperativa consultante tiene personalidad jurídica y está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, y no tiene la consideración de cooperativa protegida, podrá tener la condición de sociedad dominante de un grupo de sociedades a los efectos de la aplicación del régimen establecido en el capítulo VII del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el mismo a efectos de tributar en dicho régimen fiscal.
Por último, el hecho de que la cooperativa consultante pueda ser la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal, con arreglo a lo previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS, no impide la aplicación de la normas contenidas en los artículos 15 a 29 de la Ley 20/1990, ya que las mismas son de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Sociedades Cooperativas, regulado en el artículo 109 de la Ley 27/1999.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 6 y 13
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art.67