Las aportaciones no dinerarias de intangibles (contratos y marcas) pueden acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 94.1: que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes aportados, y que el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios post-aportación. La circunstancia de que dichos intangibles no figuren contabilizados previamente no impide su inclusión en el régimen de diferimiento, toda vez que generan renta imputada al valor económico inherente a tales inmovilizados.
Hechos
La entidad A tiene como actividad principal el asesoramiento, la prestación de diferentes servicios y la distribución de distintos productos relacionados con el área de comercialización de viajes de negocios para empresas o viajes de ocio contratados por ejecutivos. La entidad B, que participa en el 62,61% del capital de A, entre otras actividades relacionadas con la gestión de viajes, es titular de una marca española relacionada con el mismo sector.
Se ha llevado a cabo una Joint Venture con un grupo internacional, por el que se crea una sociedad española participada conjuntamente por ambos grupos, que se encargará de integrar los respectivos negocios de "Business travel" en territorio español.
Para ello, la entidad A aportará a la nueva sociedad aquella parte de su negocio consistente en la comercialización de viajes de negocio o viajes de ocio contratados por ejecutivos que superen los 200.000 euros al año, incluyendo los contratos de prestación de servicios de intermediación de viajes suscritos con clientes, todo el personal (186 empleados) e inmovilizado (básicamente mobiliario y elementos informáticos) afectos a la gestión de dicho servicio, recibiendo a cambio una participación en la nueva entidad del 22,37%.
Por su parte, la entidad B aporta a la nueva sociedad el derecho de uso durante cinco años de la marca, recibiendo a cambio una participación del 12,63% en la nueva entidad.
Tanto los contratos aportados por la entidad A, como la marca aportada por la entidad B no figuran en su contabilidad, pero tienen la consideración de inmovilizado intangible y una valoración que determina un porcentaje de participación en la nueva entidad.
Con estas operaciones se pretende potenciar las sinergias y oportunidades de negocio cruzadas que se generan con la integración en la nueva agencia de viajes de las dos áreas de viajes de negocio desarrollados por ambos grupos empresariales, generando economías de escala que permitirán alcanzar un volumen de negocios que los socios individualmente no consiguen, creando una agencia más competitiva y rentable. Asimismo, se aprovecharán de forma coordinada los recursos, conocimientos técnicos, know-how y experiencia en el sector de los socios, para que la nueva agencia de viajes desarrolle un servicio totalmente especializado en el área del "Business travel", ofreciendo a sus clientes corporativos un servicio completo de más calidad y eficiente, con una organización más flexible y preparada. También se consigue ampliar la capacidad de cobertura de los servicios a las empresas y aumentar la presencia en el mercado, al disponer de una más amplia oferta, una estructura más sólida y una red más amplia de franquicias de viajes de negocio.
Cuestión planteada
Si estas operaciones se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento….”
En el caso concreto planteado, tanto la aportación no dineraria de elementos patrimoniales realizada por la entidad A, como la realizada por la entidad B parecen cumplir los requisitos señalados. En concreto, en relación con aquellos elementos patrimoniales aportados que no tienen una valoración contable en las entidades aportantes, tanto los contratos aportados por A, como la marca aportada por B, sin embargo, su aportación determina la generación de una renta imputable al valor económico inherente en unos inmovilizados intangibles. El hecho de que dichos inmovilizados intangibles no figuren recogidos en la contabilidad de los aportantes en aplicación de los principios contables de registro y valoración, no impide que los mismos formen parte del patrimonio de tales sociedades, ya que tienen un valor económico que se pone de manifiesto con ocasión de la aportación generando la correspondiente renta. Por ello, dichas aportaciones generan una renta que también tiene cabida en el régimen de diferimiento previsto en el régimen fiscal especial.
Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos señalados en relación con las respectivas aportaciones que se van a realizar, las operaciones descritas podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende potenciar las sinergias y oportunidades de negocio cruzadas que se generan con la integración en la nueva agencia de viajes de las dos áreas de viajes de negocio desarrollados por ambos grupos empresariales, generando economías de escala que permitirán alcanzar un volumen de negocios que los socios individualmente no consiguen, creando una agencia más competitiva y rentable. Asimismo, se aprovecharán de forma coordinada los recursos, conocimientos técnicos, know-how y experiencia en el sector de los socios, para que la nueva agencia de viajes desarrolle un servicio totalmente especializado en el área del “Business travel”, ofreciendo a sus clientes corporativos un servicio completo de más calidad y eficiente, con una organización más flexible y preparada. También se consigue ampliar la capacidad de cobertura de los servicios a las empresas y aumentar la presencia en el mercado, al disponer de una más amplia oferta, una estructura más sólida y una red más amplia de franquicias de viajes de negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94