La percepción de indemnizaciones por parte de una entidad con condición de empresario a efectos del IVA no integra la base imponible del impuesto cuando, por su naturaleza y función, constituya resarcimiento de pérdida patrimonial y no contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas. La calificación requiere análisis casuístico: si la cantidad abonada compensa un acto de consumo o una operación sujeta al impuesto, integrará la base; si resarce exclusivamente pérdida de bienes o derechos patrimoniales sin correlación con actividad empresarial gravada, quedará excluida.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra participada al 100 por cien por una sociedad de un país de fuera de la Unión Europea de la que es filial. Ambas sociedades se dedican a la venta al por mayor de pescado congelado.
La matriz realizó una venta a un cliente el cual, tras inspeccionar la mercancía y no quedando conforme con la misma, la rechazó siendo adquirida por la sociedad consultante y vendida en España a un precio inferior al de compra a la matriz, ya que el producto se deterioró en parte por defectos de envasado y fue preciso transformarlo.
La consultante se plantea la posibilidad de reclamar una indemnización a su matriz no establecida por la pérdida sufrida.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de exigir la indemnización.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos de ese mismo artículo dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho al consultante por su matriz se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
La aplicación de los preceptos mencionados al supuesto planteado por la entidad consultante lleva a la conclusión de que las cantidades que, en su caso, vaya a recibir esta última por parte de la matriz como consecuencia de pérdidas derivadas de defectos de la mercancía tienen en las condiciones señalada, la consideración de indemnización por los daños y perjuicios ocasionados, no debiéndose incluir, por tanto, en la base imponible del Impuesto. Es decir, se trata de una operación no sujeta al mismo en la medida que su cuantía no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-tres-1º