La operación de escisión parcial se ampara en el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y se cumplen los requisitos formales: transmisión en bloque a entidad de nueva creación o existente, permanencia de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores a socios en proporción a participaciones, y reducción de capital y reservas. La validez del motivo económico se evalúa en función de si la operación responde a una finalidad económica legítima más allá del mero ahorro fiscal, siendo la escisión funcional (reorganización operativa, separación de líneas de negocio) factor determinante. La tributación de los socios se somete a régimen de neutralidad: no hay ganancia patrimonial en la atribución de valores de la adquirente si se cumple la proporcionalidad estatutaria; la revalorización latente no tributará en la transmitente ni en socios mientras persista el requisito de tenencia (generalmente un año post-escisión).
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, se dedica a la representación, distribución, importación, exportación y venta de productos químicos, industriales, perfumería y droguería. Esta actividad la desarrolla desde su inicio disponiendo para ello de medios materiales y humanos. A su vez la entidad dispone de dos inmuebles en propiedad, uno de ellos lo destina a oficinas y sirve de almacén de producto, el otro lo tiene arrendado a un tercero. Además la sociedad no cuenta con una estructura independiente para la gestión del patrimonio inmobiliario. El capital social de la sociedad a lo ostentan dos accionistas:
A) PF1 que es titular del 99,00% del capital social.
B) PF2 que es titular del 1,00% del capital social.
El consultante pretende llevar a cabo una escisión parcial en virtud de la cual segregaría el inmueble actualmente arrendado que aportaría en la constitución de una nueva entidad entregando a los socios participaciones de forma proporcional. En la sociedad A permanecería el resto de elementos patrimoniales.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Alcanzar una estructura organizativa más racional e incrementar la eficiencia técnica.
- Facilitar la futura sucesión del grupo.
- Distribuir los riesgos empresariales y proteger el patrimonio inmobiliario de los riesgos empresariales derivados de la actividad principal desarrollada.
- Evitar que la imagen comercial de la empresa se vea perjudicada por la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2) Tributación de los socios.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla una única actividad como es la de representación, distribución, importación, exportación y venta de productos químicos, industriales, perfumería y droguería.
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
(…)”.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de un inmueble que de los datos que se derivan de la consulta parece que es un elemento patrimonial aislado que se transmite y no tiene la consideración de rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica de arrendamiento de inmuebles. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.2.1.b)