El sindicato ostenta la condición de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV TRLIS, por lo que las aportaciones que perciba estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades siempre que procedan de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica y no configuren una explotación económica. Los docentes beneficiarios no generan obligaciones tributarias por cuenta del sindicato en concepto de retención, siendo la tributación —en su caso— responsabilidad individual del trabajador conforme a su naturaleza jurídica (rendimientos del trabajo o capital mobiliario). El sindicato debe cumplir obligaciones informativas derivadas de su condición de intermediario, incluida la identificación de beneficiarios en la documentación contable según lo establecido en el artículo 10.3 TRLIS.
Hechos
El consultante es un sindicato que abre una cuenta corriente, cuya titularidad corresponde al sindicato para una finalidad específica: recibir aportaciones de particulares y entidades para destinar, el saldo íntegro de esta cuenta corriente posteriormente a ayudar económicamente a los docentes (afiliados y no afiliados) que han hecho huelga ( y, por tanto, les han descontado parte de sus retribuciones) y que lo soliciten, abonándoles una cantidad por determinar y proporcional al descuento en nómina para sufragar parte del descuento sufrido.
Cuestión planteada
1) Si el sindicato como perceptor de estas aportaciones debe tributar.
2) Si los docentes beneficiarios finales de estas aportaciones deben tributar.
3) Cuáles son las obligaciones informativas u otras, que les corresponde al sindicato sobre las cantidades que son satisfechas a los beneficiarios.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La letra c) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas:
“c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.”
En el presente caso, la consultante señala que se trata de un sindicato de trabajadores
En consecuencia, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“1. (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(...)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(...)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que el sindicato va a proceder a la apertura de cuenta corriente, titularidad del sindicato con la finalidad de recibir aportaciones de particulares y entidades para destinar el saldo de dicha cuenta posteriormente a ayudar económicamente a los docentes (afiliados y no afiliados) que hayan hecho huelga con la finalidad de sufragar el descuento sufrido en la nómina por esta circunstancia, y que lo soliciten, abonándoles una cantidad por determinar y proporcional al descuento en nómina.
No obstante, no se dispone de información suficiente para poder determinar si en relación con tales aportaciones, el sindicato solo actuará como mero intermediario, lo cual sucederá cuando no sea el beneficiario de la ayuda, es decir, cuando actuando por cuenta de las personas o entidades aportantes las facultades que se le confieren para fijar las condiciones que deben cumplir los beneficiarios y evaluar su grado de cumplimiento, al objeto de asignar las ayudas, sean muy reducidas o casi nulas. Por el contrario, el sindicato actuará por cuenta propia si, a pesar de que el aportante imponga una condición, por ejemplo, restringir el empleo de los fondos recibidos a una determinada finalidad que desea promover, el sindicato retenga el control sobre los fondos recibidos y en consecuencia sea él quien en última instancia establezca los criterios para su reparto.
En el primero de los casos, dado que el sindicato no adquiere la propiedad de las cantidades recaudadas por las aportaciones realizadas por parte de los particulares y entidades en la cuenta corriente y las destina a compensar el descuento sufrido en la nómina por los docentes, actuando en nombre y por cuenta ajena, y no en nombre propio, el cobro de los donativos realizados por terceros en favor de los docentes mencionados, no determina ingreso alguno para el consultante, por lo que no tendrá ningún reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias del sindicato y, por tanto, no tendrá ninguna incidencia en el resultado contable del ejercicio.
En el segundo de los casos, en que el sindicato actúe por cuenta propia, las aportaciones de los particulares o entidades constituirán un ingreso para el sindicato, que deberá imputar conforme a las normas contables que le sean de aplicación. A efectos fiscales, en la medida en que esta actividad de recibir aportaciones de particulares o entidades y destinarlas a ayudar económicamente a los docentes que hayan hecho huelga, constituya el objeto o finalidad específica del sindicato, o la recepción de tales aportaciones se realice en cumplimiento de dicho objeto o finalidad específica, dicha renta estará exenta de acuerdo con lo establecido en el artículo 121 del TRLIS antes citado, pues no se considera que la actuación descrita constituya una explotación económica en los términos expuestos en el citado precepto.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible del sindicato se determinará aplicando las normas previstas en el título IV, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.d) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cuestión consultada corresponde a la tributación por dicho impuesto de las ayudas satisfechas por un sindicato a los trabajadores que han participado en una huelga, y al cumplimiento, por el sindicato, de las obligaciones formales derivadas del pago de dichas ayudas.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo, y dispone lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”.
El pago a los trabajadores que hayan participado en una huelga con cargo a la cuenta constituida al efecto, constituye un instrumento por el que se garantiza al trabajador una renta que complementa el salario dejado de percibir al encontrarse en suspenso la relación laboral, de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 l) y 2 del artículo 45 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo).
En la situación consultada con cargo a la cuenta titularidad del sindicato se abona a los trabajadores en huelga un determinado importe como ayuda de subsistencia, cuya finalidad como se ha expuesto es la de suplir la pérdida de salario motivada por la situación de huelga.
Los importes percibidos de la caja de resistencia, derivan de forma indirecta del trabajo y de la relación laboral de su perceptor, debiendo, por lo tanto, ser calificados como rendimiento de trabajo personal.
La calificación como rendimientos del trabajo conlleva su sometimiento a retención a cuenta del Impuesto en cuanto sean satisfechos por personas o entidades obligadas a retener o ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículos 99.2 de la LIRPF que dispone que: “Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.(…)”.
El régimen de las retenciones se regula en los artículos 74 y ss. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007)
De acuerdo con lo expuesto las ayuda, rendimientos del trabajo, satisfechos con cargo a la cuenta se encuentran sujetos a retención en los términos apuntados, y el sindicato como entidad que satisface los mismos se encuentra sujeto a la obligación de practicar retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con el cumplimiento de las obligaciones formales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas del pago de dichos rendimientos, el artículo 108 del Reglamento del Impuesto regula las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta, y dispone lo siguiente:
“1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 2.º del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
(…)
El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el período de declaración, rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta.
2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración.
En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Número de identificación fiscal.
c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
d) Reducciones aplicadas con arreglo a lo previsto en los artículos 18, apartados 2 y 3, 26.2 y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
e) Gastos deducibles a que se refieren los artículos 19.2 y 26.1.a) de la Ley del Impuesto, a excepción de las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y los de defensa jurídica, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos satisfechos.
f) Circunstancias personales y familiares e importe de las reducciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente.
g) Importe de las pensiones compensatorias entre cónyuges y anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para la práctica de las retenciones.
h) Que el contribuyente le ha comunicado que está destinando cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto.
i) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.
j) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores.
(…)
3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.
4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado, salvo en rendimientos de actividades económicas.
5. Las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten.
La declaración e ingreso se efectuarán en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos y ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por esta vía, atendiendo a razones de carácter técnico, así como modificar la cuantía del Presupuesto anual y la naturaleza de las rentas a que se refiere el párrafo tercero del apartado 1 de este artículo.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:10.3, 120 y ss.